試論金融工具創新對傳統財務會計理論的沖擊論文

試論金融工具創新對傳統財務會計理論的沖擊論文

　　財務會計傳統的確認標準是建立在權責發生制的基礎上，強調以權利和責任的實際發生作為會計計量的基礎，而對未來發生的交易和事項則不予確認，因此，將以衍生金融工具為代表的創新金融工具排除在會計確認項目之外，但由此就無法反映其對未來財務狀況的重大影響，財務報表因此產生了殘缺性甚至虛假性。創新金融工具對權責發生制的縱深發展提出了新的要求，要求權責發生從形式上擴展到實質上，即從風險和報酬的實現原則擴展到以風險和報酬的實質性發生和控制作為會計確認的原則。在實際操作中，主要以對某項金融資產擁有的權利和義務具有的控制權作為實質性風險和報酬的判斷標準，這樣也更符合會計中的可控制思想和實質重于形式原則。

　　一、對會計要素定義的沖擊

　　1.截然不同的前提條件使原有的會計無法對衍生金融工具做出合理解釋傳統財務會計對資產、負債等會計要素的定義立足于“過去交易事項”，而衍生金融工具強調的是“未來交易事項”。傳統會計模式中所定義的“資產”是企業所擁有的資源，“負債”是企業所承擔的義務;衍生金融工具雖然也為投資者所控制，但契約所體現的交易并未實際發生，契約雙方只是享受某種權利或開始承擔某些義務，契約雙方能否真正履行權利、義務，在契約生效時還是個未知數。

　　2.衍生金融工具的歸屬問題

　　將之列為企業的資產，則必須重構資產概念，不能再限定為過去的經濟業務，還應包括現在契約約定的在未來可直接為企業帶來經濟利益的經濟資源。

　　若不改造資產的概念，而將其列為負債，其本質屬性又使之有可能從或有負債轉化為現實負債，而這是現行負債概念所不能接受的。

　　對衍生金融工具涉及的金融資產和金融負債的定義，應當繞開“過去的交易和事項”的約束，著眼于“未來的經濟利益和損失”，這樣將有效掃除定義金融資產和負債時所面臨的困惑。

　　二、對會計要素確認的沖擊

　　FASB在1997年3月發布的一份討論文件中，提出了對金融衍生工具初始確認和終止確認標準，規定如下：當一個企業成為構成金融工具的合約性條款的一個履行方時，就應該在資產負債表上確認一項金融資產或金融負債;當一個企業實現了合約中載明的各種收益的權力，權力已經過期或者企業放棄或丟掉了構成金融資產的合約的控制權，或者與這項金融負債有關的主要責任已轉移給另一方時，就應當在資產負債表上取消這項負債。

　　1.關于“資產”、“負債”的確認金融衍生工具對會計要素的沖擊著重體現在資產、負債兩要素上。按現行會計要素定義，資產是企業所擁有或控制的、能給企業帶來未來經濟利益的可用貨幣予以計量的經濟資源。金融衍生工具顯然不完全符合以上定義和標準：一方面，金融衍生工具是一種對未來權利和義務的約定，是一種對將來要發生的交易所制定的協議;另一方面，金融衍生工具具有較高的風險，于是其將帶來的未來經濟利益，無論在時間上和金額上都難以確定。

　　按傳統會計理論，負債是由過去交易事項帶來的需要企業在未來期間用資產或勞務進行償付的債務。這一定義強調，負債有確切的或可以合理預期或估計的債權人和償還金額。

　　2.對“收入”、“費用”要素的沖擊會計處理有收付實現制和權責發生制兩種原則。傳統的財務會計往往采用權責發生制，并要求所確認的收入是已實現的收入。其實，無論是權責發生制還是收付實現制，都以過去發生的交易或事項作為核算基礎，而對未來可能發生的交易或事項則不予反映。對于傳統的收入、費用，這一原則能起到很好的作用，但對于作為預期合約的金融衍生工具，由于其可能帶來未實現利得或損失，權責發生制就顯得力不從心了。

　　三、會計確認及計量標準的沖擊

　　1.對權責發生制原則的沖擊傳統財務會計對收入和費用的確認標準是權責發生制。企業不是在收到或付出現金時記錄經濟業務對企業產生的影響，而是在經濟業務發生期間記錄其對企業的影響，即是以過去發生的交易事項為基礎，對未來可能發生的交易和事項不予確認。而創新金融工具雖在簽訂契約時,確立了雙方的權利或義務，但并未實際發生。以將來可能發生的或有事項為基礎，預示著將來一系列的財務變動。比如，期貨或期權交易發生后，不僅預示著保證金戶頭上賬戶資金隨著市價波動而波動，還預示著將來會發生對沖、履約、交割或放棄履約等行為。顯然，權責發生制和收入實現及費用配比原則，對傳統的資產、負債等事項的處理具有較好的解釋作用，但對金融資產的處理就顯得力不從心了。因此，按照權責發生制，對于未實現的持有利得和損失不確認，則所提供的信息必然不能合理地反映經濟現實，從而不能及時揭示創新金融工具的潛在風險;

　　確認為當期損益，又背離了權責發生制和收入實現及費用配比原則。

　　2.對歷史成本原則的沖擊

　　傳統財務會計的計量基礎遵循歷史成本原則。歷史成本會計模式以交易發生時的原始成本或歷史成本作為會計計量屬性，并維護這種屬性，一直到相應的資產已耗用或銷售，或負債已經清償為止。

　　而金融工具則不然。許多創新金融工具在訂立時，只產生契約相應的權利和義務，并未發生實際交易或事項，故無歷史成本可循。而且在契約簽訂到最后平倉或交割時期內，創新的金融工具市場價格不斷變化，如果按照入賬后價值一律不變的要求，不對隨時變動的市場價格做及時的反映，就難以反映主體經濟活動的真實性。

　　撇開創新金融工具不談，像現金、應收款項、應付款項等此類的項目也很難說是以歷史成本計量的。

　　國際會計準則委員會根據企業管理當局持有的目的,將企業持有的金融工具分為三類,每類采用不同的計量基礎:企業長期持有或持有至到期日的按歷史成本計量;企業為對資產或負債進行保值而持有的,按報表日的公允價值或現行市價計量;其他類型亦按其報表日的公允價值或現行市價計量。

　　由于公允價值或現行市價變動發

　　生的損益，則計入當期損益。而傳統會計的計量基礎是基于歷史成本原則，要求一切資產的計價、負債的承諾、費用的計量、損益的計算均以歷史成本為基礎，以已發生的交易事項為依據，并假定價格是不變的，既已記錄，便不予更改。它是一種實際成本，是已發生的、客觀的、可驗證的、可靠性較好的。但這種可靠性也是相對的，它只反映過去，不代表現在，更不預示未來。當會計對象的價格發生變動，按歷史成本原則加工生成的經濟信息則相對滯后。所以，隨著金融衍生工具在企業資產和負債總量中比重的不斷提高，在相當長的時期內，可能的趨勢是歷史成本與公允價值同時并存。

　　四、對會計基本原則的沖擊

　　1.實質重于形式原則實質重于形式原則需要在定義資產和負債時能擺脫時間形式的束縛，而把握其風險與報酬實質轉移的標準。有學者建議，將金融資產與金融負債作為資產與負債傳統定義的特例。筆者認為，既然要在同一張表中反映對信息使用者同樣重要的信息，最好能通過重新界定資產與負債的內涵與外延的方式達到一種內在的和諧與統一。

　　2.謹慎性原則

　　謹慎性原則要求企業在不確定的情況下，少列資產，多列負債。對衍生金融工具損益的確認，要考慮運用謹慎性原則，把合約生效日起的累計風險分散到合約存續期間，加強對風險的監控，及時披露與防范衍生金融風險。適度地采用謹慎性原則，可以在一定程度上減輕損失發生時對企業的危害。但是，衍生金融工具本身的財務杠桿率較高，市場變幻莫測，現有的對衍生金融工具風險的處理方法不能及時、正確地披露企業運用衍生金融工具方面的風險，也不利于有關部門對金融市場進行監管。運用謹慎性原則確認衍生金融工具損益時，對于收益僅在特定的時間加以確認，對于損失則可以衍生金融工具風險類型及其量度為基礎，根據風險程度的高低，結合交易保證金的數量，按一定的風險系數計提風險準備金，并在提取時，考慮由交易保證金反映的企業衍生金融工具風險程度高低等因素，盡量真實地反映企業在衍生金融工具方面的投資風險及其相應的損益等信息。

　　3.重要性原則

　　重要性原則要求企業對單個高風險的，涉及金額較大的衍生金融工具務必要進行單項確認與列示，并在附注中詳細披露其相關情況。轉貼五、對財務報告披露的沖擊會計披露的目的在于報表使用者及時、正確地了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量有關方面的信息，以便作出正確的預測和決策。傳統的會計披露在衍生金融工具方面主要存在如下問題：財務報表只能是貨幣化的數量信息，對非貨幣化的會計信息無法反映，衍生金融工具作為表外業務納入會計報表系統;現行財務報表具有固定的格式、固定的項目及列報方法，反映不出衍生金融工具這種特殊的經濟業務;現行財務報表反映的是以歷史成本為計量基礎的會計信息，無法反映物價上漲或經濟環境發生變動的情況下的會計信息。

　　總之，金融工具創新對財務會計理論的沖擊是毋庸置疑的。由于在我國建立金融工具會計是一個新的領域，因此，在這個領域里，還有許多問題有待探索。目前，盡管我國對建立衍生金融工具會計的要求不甚強烈，但是，由于國際大環境的影響和我國金融創新趨勢的變化，建立金融工具會計只是時間問題。

　　(作者單位：華能聊城熱電有限公司)

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