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購買少數股權過程的會計認定及稅收籌劃
購買少數股權是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國家稅收法規范圍內，加強稅收的籌劃工作，會減少重復納稅的可能性，對交易的稅收成本會有明顯的節約作用。那么，購買少數股權過程如何進行會計認定呢?
摘 要：在日趨激烈的市場競爭環境中，越來越多的企業選擇購買少數股權的方式，來增加持股比例，進一步提高了對子公司的控制力，通過資源整合和戰略協同，提高企業的經營效益。在實務中，需要注意其與企業合并的區別，確定如何進行會計認定，通過合理合法的方式進行稅收籌劃，從而降低股權交易的稅收成本，推進股權交易的順利實施。
關鍵詞：購買少數股權;企業合并;控制;會計處理;稅收籌劃
為了適應國際國內經濟深刻變化、增強企業抵御風險能力，很多大型企業往往選擇以股權交易的方式進行企業重組。通過重組可以整合生產要素，優化企業的產業結構，促進企業的轉型升級，實現企業資本和資源的優化配置，提高企業的經營效益，增強企業發展的活力與動力，增強企業的整體競爭力。
實現企業合并最直接的方式就是股權收購，在實務中存在一種特珠的方式，即收購少數股東股權，這些交易或事項有時表面符合企業合并的特征，但實質卻不屬于企業合并的規范范圍。在收購少數股東股權的過程中，存在與企業合并截然不同的處理方法。本文將著重從其與企業合并的差異出發，對購買中的主要會計處理及稅收籌劃進行闡述。
一、購買少數股權的意義
購買少數股權，是指一個企業已經能夠對另一個企業實施控制，雙方存在母子公司關系的基礎上，為了增加持股比例，母公司從其他少數股東處購買的子公司的全部或部分股權。購買少數股權，在資本交易活躍的市場環境下，非常普遍，對企業的發展也具有重要的意義。
1、可以增加母公司所持有的子公司的股權份額，增加歸屬母公司的凈資產，改善母公司的權益狀況。
2、防止子公司控制權發生變故，增強對子公司的控制能力。
3、有利于企業集團的經營和財務戰略的順利實施，產生經營、財務等協同效應。
4、促進集團公司對內部資源的整合，減少關聯交易和同業競爭。使集團公司與所屬公司相同或相關業務進行整合，有效地提高了公司的整體運作和管理水平。
二、購買少數股權與企業合并的區別
購買少數股權與企業合并都是會通過一定的交易方式，增加購買方所持的股份數額，形式相近，意義卻不相同。主要可以從以下兩個方面來區分：
1、控制權是否發生轉移
若之前對被投資企業沒有控制權，通過購買股權后，增加對被投資企業的持股比例，自購買之日起，可以控制其生產經營及財務決策，即發生了控制權轉移，應視為企業合并;
若購買少數股權前，雙方已經存在母子公司關系，哪怕是非絕對控股，但通過間接的方法，可以控制另一方的經營和財務決策，從而形成了實際控制，此時發生的股權購買行為，并沒有涉及控制權的轉移，應視為購買少數股權。
2、報告主體是否發生變化
雖然持有被投資企業的股份，甚至所占份額相對較大，但由于不能控制或控制權受到實質性地限制，未列入合并報表范圍內，通過股權增持，自購買之日起，可以控制被投資企業，形成了母子公司，這時被投資單位需列入合并報表范圍，發生了報告主體的變化，那么就形成了企業合并。
若購買前，被投資企業已經列入了母公司的合并報表范圍，購買少數股權，只是增加了持股比例，購買前后合并范圍內的報告主體沒有發生變化，這時就應該認定為是購買少數股權。
三、購買少數股權的會計認定方法
對于購買子公司的少數股權，在企業會計準則及講解中，有明確的界定，其會計處理方法，在財政部財會[2008]11號《企業會計準則解釋第2號》有明確提及。需要注意的是其與企業合并的不同之處。
購買子公司的少數股權會計認定，主要涉及：母公司購買少數股權投資成本的確定和合并財務報表編制兩個問題。
1、母公司投資成本的確定
解釋中規定：母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確定其投資成本。
企業合并以外的其他長期股權投資，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，如實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應單獨作為應收處理，不購成投資成本。
2、合并報表的編制
解釋中規定：母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
為什么購買少數股權并沒有象企業合并一樣，區分同一控制和非同一控制下的行為呢?筆者認為，企業合并前，如果受同一控制，雙方交易的基礎和細節更易受到操縱，可以輕易通過調整交易定價，變更合并范圍來粉飾合并方的經營狀況，故在準則中要求非常嚴格，對同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的處理方法，目的是為了真實反映企業合并前后的實際情況，還原企業的直接面貌。而購買少數股權，因合并前后報告主體及控制權均未發生變化，僅僅是持股比例的變化，無論是否同一控制，對合并方的經營產生不了實質影響，此時區分是否同一控制，意義不大，故以上規定是非常符合實務要求的，可操作性強。
四、購買過程中的稅收籌劃
購買少數股權是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國家稅收法規范圍內，加強稅收的籌劃工作，會減少重復納稅的可能性，對交易的稅收成本會有明顯的節約作用。根據筆者的工作經驗，現介紹兩種企業之間股權交易最易操作且有效的稅收籌劃方案：
第一種方案：由子公司先分紅，之后再進行股權交易
根據企業所得稅法的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，屬于免稅收入，無需繳納企業所得稅。若先將子公司的未分配利潤進行分配，那么股權轉讓的交易金額將會合理降低，需要納稅的股權轉讓收益也將會大大減少，從而達到降低少數股東股權交易企業所得稅負的目的。
此方案的優點是：合理合法、操作簡便、交易的稅收成本明顯下降;
不足之處是：降低了子公司的凈資產，提高了其資產負債率，償債能力變弱。收購后可通過增資的方式，補充子公司的自有資金，以彌補不足。
第二種方案：由少數股東直接從子公司撤回或減少投資，母公司直接增資給子公司，從而增加母公司的持股比例
根據國家稅務總局公告2011年第34號文第五條規定：
投資企業撤回或減少投資的稅務處理：投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回;相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。
以上可以看出，當少數股東直接從子公司撤回或減少投資時，相當于子公司留存收益的部分都可以作為股息所得，同樣可以認定為免稅收入，無需重復納稅，僅需就股權增值的部分納稅，大大地降低的稅負。
此方案的優點是：合理合法、稅收成本更低、沒有重復征稅;
不足之處是：涉及減資增資，時間要求長，操作較為復雜。
參考文獻：
[1].財政部會計司編寫組，企業會計準則講解，人民出版社，2008
[2] .王祥，最新企業所得稅疑難問題解答，經濟科學出版社，2007
[3] .吳曉鋒，公司并購中少數股東利益保護制度研究，法律出版社，2008
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