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論重要性在審計(jì)過(guò)程中的運(yùn)用
審計(jì)中的重要性，是指報(bào)表國(guó)中存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者改變其決策的錯(cuò)誤程度。假如會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤能夠使會(huì)計(jì)信息使用者改變其原來(lái)的決策，這種錯(cuò)誤即為重要錯(cuò)誤。重要性概念對(duì)審計(jì)工作有重要，它貫串于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。在審計(jì)的預(yù)備階段，審計(jì)職員要對(duì)重要性進(jìn)行界定，作出初步判定，并將重要性?xún)r(jià)值分配于各個(gè)項(xiàng)目，以此作為各個(gè)項(xiàng)目答應(yīng)出現(xiàn)差錯(cuò)的最高額度；在審計(jì)的實(shí)施階段，審計(jì)職員根據(jù)在預(yù)備階段確定的重要性標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)的是否重要，以此確定是否要作進(jìn)一步的審查，并作相應(yīng)的記錄；在審計(jì)的終結(jié)階段，審計(jì)職員要根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)在實(shí)施階段發(fā)現(xiàn)的題目進(jìn)行評(píng)價(jià)，以此確定發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，公道界定和正確運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)做好審計(jì)工作具有重要意義。
在審計(jì)過(guò)程中運(yùn)用重要性，主要有以下幾方面工作：
一、 對(duì)重要性作出初步判定
對(duì)重要性作出初步判定，就是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中答應(yīng)出現(xiàn)的錯(cuò)誤作出上限規(guī)定，對(duì)于超過(guò)上限規(guī)定的錯(cuò)誤，即以為是重要錯(cuò)誤，不能接受。由于會(huì)計(jì)報(bào)表的讀者不同，的具體情況不同，因此，對(duì)重要性的初步判定也沒(méi)有同一的標(biāo)準(zhǔn)。在國(guó)外，各國(guó)權(quán)威部分或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則也未對(duì)重要性作同一規(guī)定。一般來(lái)說(shuō)，在實(shí)際工作中對(duì)重要性作初步判定要考慮以下幾個(gè)因素：
1．企業(yè)規(guī)模。企業(yè)規(guī)模的大小對(duì)重要性的判定有重要影響。同樣數(shù)額的錯(cuò)誤,對(duì)小企業(yè)來(lái)說(shuō)可能很重要，但對(duì)大企業(yè)來(lái)說(shuō)就可能不重要。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，純粹從金額上對(duì)重要性進(jìn)行規(guī)定是不行的，還必須考慮錯(cuò)誤的相對(duì)數(shù)，只有把盡對(duì)數(shù)與相對(duì)數(shù)結(jié)合起來(lái)，對(duì)重要性作出判定才有意義。一般來(lái)說(shuō)，規(guī)模大的企業(yè)，重要性的盡對(duì)數(shù)較大，相對(duì)數(shù)較小；規(guī)模小的企業(yè)，重要性的盡對(duì)數(shù)較小，相對(duì)數(shù)較大。
2．項(xiàng)目。項(xiàng)目?jī)?nèi)容對(duì)重要性同樣有重要影響。由于不同的項(xiàng)目?jī)?nèi)容，其數(shù)額大小不同。此外， 不同的項(xiàng)目審計(jì)本錢(qián)不同，錯(cuò)誤可能性也不同，等等。因此，對(duì)不同的項(xiàng)目，就有不同的重要性標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，一般以為，資產(chǎn)負(fù)債表和收進(jìn)項(xiàng)目重要性標(biāo)準(zhǔn)為1％～5％，5％以上的錯(cuò)誤為重要錯(cuò)誤，1％以下的為不重要錯(cuò)誤，介于1％至5％之間的，依靠審計(jì)職員的職業(yè)判定，如較大企業(yè)可用較小的百分比；損益表項(xiàng)目（除收進(jìn)外）重要性標(biāo)準(zhǔn)為5％～10％，10％以上的為重要錯(cuò)誤， 5％以下的為不重要錯(cuò)誤，介于5％至10％之間的依靠審計(jì)職員的職業(yè)判定。但以上只是數(shù)值，實(shí)際運(yùn)用仍然可有較大的差異。
需要說(shuō)明的是，盡管我們可以對(duì)不同的項(xiàng)目作出不同的重要性判定，并用不同的重要性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)不同項(xiàng)目的錯(cuò)誤，但假如某項(xiàng)錯(cuò)誤涉及不同的項(xiàng)目，還是應(yīng)該采用同一的、這些項(xiàng)目中最小的重要性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)該項(xiàng)錯(cuò)誤。例如，審計(jì)職員初步判定活動(dòng)資產(chǎn)重要性標(biāo)準(zhǔn)為15萬(wàn)元，即15萬(wàn)元以上的錯(cuò)誤均屬重要錯(cuò)誤；利潤(rùn)重要性標(biāo)準(zhǔn)為10萬(wàn)元，即10萬(wàn)元以上的錯(cuò)誤均為重要錯(cuò)誤。假定審計(jì)職員在審查中發(fā)現(xiàn)了一項(xiàng)虛增活動(dòng)資產(chǎn)12萬(wàn)元導(dǎo)致利潤(rùn)虛減12萬(wàn)元的錯(cuò)誤，則該項(xiàng)錯(cuò)誤即為重要錯(cuò)誤，由于12萬(wàn)元超過(guò)了對(duì)利潤(rùn)項(xiàng)目規(guī)定的10萬(wàn)元的重要性標(biāo)準(zhǔn)。而假如該項(xiàng)虛增活動(dòng)資產(chǎn)12萬(wàn)元的錯(cuò)誤是由于虛減了長(zhǎng)期資產(chǎn)12萬(wàn)元引起的，由于這種資產(chǎn)分類(lèi)錯(cuò)誤對(duì)利潤(rùn)項(xiàng)目無(wú)影響，因此不屬重要錯(cuò)誤，由于沒(méi)有超過(guò)對(duì)活動(dòng)資產(chǎn)規(guī)定的15萬(wàn)元的重要性標(biāo)準(zhǔn)。
3．錯(cuò)誤性質(zhì)。判定重要性標(biāo)準(zhǔn)，還要考慮錯(cuò)誤性質(zhì)。假如錯(cuò)誤性質(zhì)嚴(yán)重， 哪怕錯(cuò)誤金額較小，也可看作重要錯(cuò)誤。例如，存貨短缺了1000公斤，價(jià)值10000元，假如短缺是由于盤(pán)點(diǎn)差錯(cuò)引起的， 則屬不重要錯(cuò)誤；假如短缺是由于保管職員監(jiān)守自盜引起的，就屬重要錯(cuò)誤。因此，可以這樣判定：故意的錯(cuò)誤比無(wú)意的錯(cuò)誤重要。由于故意的錯(cuò)誤說(shuō)明治理不善，而治理不善可能隱含著更嚴(yán)重的題目。此外，可能引起嚴(yán)重后果的錯(cuò)誤，也可看作是重要錯(cuò)誤。例如，某業(yè)務(wù)職員未經(jīng)特定授權(quán)而與客戶簽訂了的一項(xiàng)協(xié)議，而該協(xié)議的簽訂將使企業(yè)承擔(dān)某些重大的義務(wù)，如賠償損失或借款擔(dān)保等，假如賠償或擔(dān)保損失很可能發(fā)生，則該錯(cuò)誤也屬重要錯(cuò)誤。
二、將重要性的初步判定分配于各項(xiàng)目
考慮以上因素對(duì)重要性作出初步判定以后，審計(jì)職員就應(yīng)將重要性的初步判定在會(huì)計(jì)報(bào)表的各個(gè)項(xiàng)目中進(jìn)行分配。這是由于重要性的初步判定是針對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的，而會(huì)計(jì)報(bào)表由各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目所組成，每一個(gè)項(xiàng)目都可能出現(xiàn)錯(cuò)誤，假如不把重要性的初步判定分解于各個(gè)項(xiàng)目，而用總的重要性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)每個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)的錯(cuò)誤，勢(shì)必會(huì)容忍每個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)較大的錯(cuò)誤，而且其匯總錯(cuò)誤將會(huì)更大。此外，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是按每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行的，把重要性的初步判定分配于各項(xiàng)目，也有利于各項(xiàng)目的審查。每一個(gè)項(xiàng)目分配到的重要性的初步判定數(shù)，就是該項(xiàng)目可容忍的最大錯(cuò)誤數(shù)，也稱(chēng)可容錯(cuò)誤。
企業(yè)主要的會(huì)計(jì)報(bào)表是資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，由于在復(fù)式記賬情況下這兩張報(bào)表有密切的聯(lián)系，因此審計(jì)職員只需選定其中一張報(bào)表分解重要性的初步判定。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于資產(chǎn)負(fù)債表是審計(jì)職員最注重審查的會(huì)計(jì)報(bào)表，而且在資產(chǎn)負(fù)債表中分解重要性的初步判定比較輕易，因此，審計(jì)職員通常將重要性的初步判定在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中進(jìn)行分配。
將重要性的初步判定分配于各項(xiàng)目，應(yīng)考慮以下因素：
1．金額大小。一般來(lái)說(shuō)，金額大的項(xiàng)目，分配到的重要性初步判定數(shù)較大；金額小的項(xiàng)目， 分配到的重要性初步判定數(shù)較小。
2．項(xiàng)目可容忍的錯(cuò)誤程度。顯然，項(xiàng)目可容忍的錯(cuò)誤程度越小，分配的重要性初步判定數(shù)越�。� 項(xiàng)目可容忍的錯(cuò)誤程度越大，分配的重要性初步判定數(shù)越大。
3．審計(jì)本錢(qián)。審計(jì)本錢(qián)與重要性的初步判定和可容錯(cuò)誤成反比。重要性的初步判定越大， 即可容錯(cuò)誤越大，可以忽略的題目越多，審計(jì)本錢(qián)就越低；重要性的初步判定越小，即可容錯(cuò)誤越小，需要深究題目越多，審計(jì)本錢(qián)就越高。因此，在其他條件相似的情況下，審計(jì)本錢(qián)高的項(xiàng)目，分配的重要性初步判定數(shù)（即確定的可容錯(cuò)誤）可大些，以適當(dāng)降低審計(jì)本錢(qián)；審計(jì)本錢(qián)低的項(xiàng)目，分配的重要性初判定數(shù)（即確定的可容錯(cuò)誤）可相對(duì)小些。
下面舉例說(shuō)明重要性的初步判定的報(bào)表項(xiàng)目中的分配。
假定審計(jì)職員對(duì)某企業(yè)1996年的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查。 該企業(yè)年末資產(chǎn)總額為3000萬(wàn)元， 全年利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元。審計(jì)職員經(jīng)過(guò)綜合分析，確定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重要性的初步判定為資產(chǎn)總額的2％，即60萬(wàn)元，利潤(rùn)總額的7％，即35萬(wàn)元。在將重要性的初步判定分配到各具體項(xiàng)目時(shí)，審計(jì)職員還要考慮到以下情況：（1）由于大多數(shù)錯(cuò)誤對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表均有影響， 因此要以較低金額的重要性初步判定數(shù)作為分配基數(shù)， 如本例為35萬(wàn)元。（2）由于報(bào)表項(xiàng)目較多，為使分配的重要性初步判定不致過(guò)多地集中在個(gè)別項(xiàng)目上， 應(yīng)規(guī)定每個(gè)項(xiàng)目的可容錯(cuò)誤最多不得超過(guò)重要性初步判定分配基數(shù)一定百分比，如50％。 （3）由于項(xiàng)目的錯(cuò)誤有可能高估，也有可能低估，即會(huì)互相抵消，而且每個(gè)項(xiàng)目的錯(cuò)誤不會(huì)都達(dá)到最高可容錯(cuò)誤的程度，因此答應(yīng)每個(gè)項(xiàng)目可容錯(cuò)誤合計(jì)數(shù)超過(guò)重要性初步判定分配基數(shù)的一定百分比，如80％或100％。但是說(shuō)明的是， 只是在分配重要性初步判定時(shí)，各項(xiàng)目可容錯(cuò)誤才可超過(guò)重要性初步判定，而在對(duì)各項(xiàng)目進(jìn)行審查后并作終極評(píng)價(jià)時(shí)，各項(xiàng)目可容錯(cuò)誤不得超過(guò)重要性初步判定，否則就不能接受會(huì)計(jì)報(bào)表。
項(xiàng) 目 余額（萬(wàn)元） 可容錯(cuò)誤（萬(wàn)元） 注 釋
貨幣資金 40 1 a
應(yīng)收賬款 956 19 b
存貨 1278 21 b
其他活動(dòng)資產(chǎn) 65 5 c
固定資產(chǎn)凈值 661 6 d
資產(chǎn)合計(jì) 3000 �。 � －
應(yīng)付賬款 230 9 e
應(yīng)付票據(jù) 865 0 a
應(yīng)付工資 68 5 c
應(yīng)付利息和股利 94 0 a
其他負(fù)債 85 4 c
實(shí)收資本 1000 0 a
盈余公積 450 0 a
未分配利潤(rùn) 208 �。 � f
負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 3000 70 g
注釋?zhuān)?
a:0或很小的可容錯(cuò)誤是由于項(xiàng)目不容許出現(xiàn)錯(cuò)誤及很輕易審查。
B;很大的可容錯(cuò)誤是由于項(xiàng)目余額很大，需要廣泛審查。但可容錯(cuò)誤不能過(guò)高，本例存貨項(xiàng)目按分配基數(shù)的60％，即35×60％＝21（萬(wàn)元）。
C;按項(xiàng)目余額計(jì)算相對(duì)較高的可容錯(cuò)誤，是由于項(xiàng)目可以很低的本錢(qián)進(jìn)行審查，如采用賬戶分析也可能查清題目。
D;按項(xiàng)目余額計(jì)算相對(duì)較低的可容錯(cuò)誤，是由于項(xiàng)目余額大多數(shù)是土地和廠房，與前期相比沒(méi)有變動(dòng)，不需審查。
E:較大的可容錯(cuò)誤是由于可能會(huì)發(fā)生較多的錯(cuò)誤。
F:未分配利潤(rùn)未確定可容錯(cuò)誤，是由于該項(xiàng)目不是一個(gè)獨(dú)立的賬戶，它發(fā)生錯(cuò)誤均由其他項(xiàng)目錯(cuò)誤引起。
G:各項(xiàng)目可容錯(cuò)誤合計(jì)數(shù)為70萬(wàn)元，是考慮到項(xiàng)目錯(cuò)誤可能高估，也可能低估，會(huì)互相抵消，因此按分配基數(shù)的兩倍計(jì)算。
通過(guò)考慮以上情況，審計(jì)職員對(duì)該企業(yè)1996年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表分配的重要性初步判定數(shù)（即確定的各項(xiàng)目可容錯(cuò)誤）如上頁(yè)表所示。
需要說(shuō)明的是，在實(shí)際工作中，在審計(jì)預(yù)備階段審計(jì)職員很難猜測(cè)哪些項(xiàng)目最可能發(fā)生錯(cuò)誤，錯(cuò)誤的性質(zhì)是高估還是低估。此外，每個(gè)項(xiàng)目審計(jì)本錢(qián)的高低事先也難以正確計(jì)算。因此，將重要性的初步判定在報(bào)表項(xiàng)目中進(jìn)行分配是一個(gè)很困難的職業(yè)判定過(guò)程，需要審計(jì)職員具備豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)及熟練的運(yùn)用技術(shù)。在國(guó)外，很多大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了細(xì)致的審計(jì)工作指南，并運(yùn)用復(fù)雜的統(tǒng)計(jì)抽樣對(duì)重要性進(jìn)行初步判定及在報(bào)表項(xiàng)目中進(jìn)行分配，以進(jìn)一步進(jìn)步審計(jì)的效果和效率。
三、審查各項(xiàng)目，并推斷各項(xiàng)目的錯(cuò)誤總額
在對(duì)重要性進(jìn)行初步判定，并將其在報(bào)表各項(xiàng)目中進(jìn)行分配后，審計(jì)職員應(yīng)對(duì)報(bào)表各項(xiàng)目進(jìn)行審查，以確定各項(xiàng)目的實(shí)際錯(cuò)誤數(shù)。審查結(jié)束以后，應(yīng)根據(jù)樣本審查結(jié)果推斷各項(xiàng)目的錯(cuò)誤總額。
續(xù)以上例，審計(jì)職員對(duì)該企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目進(jìn)行審查。該企業(yè)存貨項(xiàng)目金額1278萬(wàn)元， 共有240個(gè)明細(xì)賬。審計(jì)職員通過(guò)統(tǒng)計(jì)抽樣方法，審查了其中72個(gè)明細(xì)賬，金額為760萬(wàn)元， 從中共發(fā)現(xiàn)了高估錯(cuò)誤26.6萬(wàn)元。至此,審計(jì)職員可以采取以下步驟推斷存貨項(xiàng)目錯(cuò)誤總額：
1．計(jì)算樣本金額錯(cuò)誤率。樣本金額錯(cuò)誤率即是樣本錯(cuò)誤額除以項(xiàng)目總額。根據(jù)上例， 存貨樣本金額錯(cuò)誤率為3.5％（26.6÷760）。
2．推斷項(xiàng)目錯(cuò)誤總額。項(xiàng)目錯(cuò)誤總額即是項(xiàng)目總額乘以樣本金額錯(cuò)誤率。根據(jù)上例， 存貨項(xiàng)目錯(cuò)誤總額為44.73萬(wàn)元（1278×3.5％）。
3．計(jì)算抽樣誤差。由于審查的樣本不能完全代表總體， 根據(jù)樣本審查結(jié)果推斷總體會(huì)有一定的誤差，因此在確定一個(gè)答應(yīng)的誤差范圍，即精確限度。根據(jù)上例， 假定答應(yīng)的誤差范圍為錯(cuò)誤總額的5％，則存貨項(xiàng)目錯(cuò)誤的下限為42.49萬(wàn)元[44.73×（1－0.05）]，上限為46．９７萬(wàn)元[44.73×（1＋0.05）]。
四、全部錯(cuò)誤，并將其與重要性的初步判定進(jìn)行比較
審計(jì)職員可以按照第三步的，對(duì)報(bào)表的所有項(xiàng)目進(jìn)行審查。等到所有項(xiàng)目審查完畢，就要計(jì)算報(bào)表中全部錯(cuò)誤，并將錯(cuò)誤總數(shù)與重要性的初步判定進(jìn)行比較。
假定審計(jì)職員完成了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所有項(xiàng)目的審查，發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤如下表所示。
從下表可以看，報(bào)表全部錯(cuò)誤總數(shù)為51.17萬(wàn)元，大于重要性初步判定數(shù)35萬(wàn)元， 因此，該會(huì)計(jì)報(bào)表不能接受，因會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重要錯(cuò)誤。進(jìn)一步錯(cuò)誤構(gòu)成，可以看出存貨項(xiàng)目存在錯(cuò)誤最嚴(yán)重， 達(dá)到46.97萬(wàn)元，大大高于確定的可容錯(cuò)誤21萬(wàn)元，因此，就要對(duì)存貨項(xiàng)目予以特別關(guān)注。審計(jì)員可以對(duì)存貨項(xiàng)目作進(jìn)一步審查，看其是否確實(shí)存在重要錯(cuò)誤；假如已肯定存在重要錯(cuò)誤，就應(yīng)限定其審計(jì)意見(jiàn)。
錯(cuò)誤總額（萬(wàn)元）
項(xiàng) 目 可容錯(cuò)誤（萬(wàn)元） 推斷錯(cuò)誤 抽樣誤差 合 計(jì) 注釋
貨幣資金 1 0 － 0 a
應(yīng)收賬款 19 16 0.8 16.8 b
存貨 21 44.73 2.24 46.97 �。�
應(yīng)付賬款 8 �。�12 －0.6 �。�12.6 c
全部錯(cuò)誤總數(shù) － 48.73 2.44 51.17 d
重要性初步判定數(shù) 35 － �。 � － �。�
注釋?zhuān)?
a:貨幣資金以實(shí)際發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤為準(zhǔn)，不按樣本審查結(jié)果推斷總體，因此不存在抽樣誤差。
B:假如是高估錯(cuò)誤，抽樣誤差以正號(hào)計(jì)算，即用到錯(cuò)誤總額的上限；假如是低估錯(cuò)誤，抽樣誤差以負(fù)號(hào)計(jì)算，即用到錯(cuò)誤總額的下限。
C:應(yīng)付賬款為低估錯(cuò)誤，故以負(fù)號(hào)表示。
D:假定所有項(xiàng)目抽樣誤差均為推斷錯(cuò)誤的5％，高估錯(cuò)誤與低估錯(cuò)誤可互相抵消。
假如報(bào)表中個(gè)別項(xiàng)目的錯(cuò)誤超過(guò)了可容錯(cuò)誤的規(guī)定， 但總體上沒(méi)有超過(guò)重要性的初步判定,這時(shí)審計(jì)職員可不必進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試，而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表作出肯定的評(píng)價(jià)。例如， 假定存貨項(xiàng)目錯(cuò)誤總額為26.97萬(wàn)元，比原來(lái)的錯(cuò)誤減少了20萬(wàn)元，固然該項(xiàng)錯(cuò)誤仍然比可容錯(cuò)誤大， 但由于會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)誤總數(shù)降到了31.17萬(wàn)元，小于對(duì)重要性的初步判定，因此，可以接受會(huì)計(jì)報(bào)表。不過(guò)，審計(jì)職員還是要評(píng)價(jià)存貨項(xiàng)目的錯(cuò)誤是否會(huì)給報(bào)表使用者帶來(lái)。
需要說(shuō)明的是，確定重要性的初步判定及將其在各項(xiàng)目中進(jìn)行分配并不是一成不變的，它可隨具體情況而作適當(dāng)變動(dòng)。假如在預(yù)備階段確定的重要性初步判定過(guò)大，則在實(shí)施階段可酌情修改，定得小些；反之亦然。在分配重要性初步判定時(shí)，假如某一項(xiàng)目可容錯(cuò)誤定得過(guò)大，以后也改得小些，與此同時(shí)，其他項(xiàng)目可容錯(cuò)誤就可改得大些�？傊�，重要性標(biāo)準(zhǔn)的確定及分配主要取決于審計(jì)職員的職業(yè)判定，主觀因素起很大的作用，但主觀因素的發(fā)揮必須要有一定的客觀依據(jù)。
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