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管理審計評價指標(biāo)體系設(shè)計
【摘要】 管理審計需要審計人員鑒證與評價被審計者管理活動的效率性、效果性與經(jīng)濟性。效果性體現(xiàn)管理結(jié)果，效率性體現(xiàn)管理過程，經(jīng)濟性則同時體現(xiàn)管理結(jié)果與管理過程。管理審計評價指標(biāo)系統(tǒng)應(yīng)從結(jié)果和過程兩個層面上進行設(shè)計。結(jié)果層面上的管理審計評價指標(biāo)可區(qū)分整體的與個體的，過程層面上的管理審計評價指標(biāo)可從管理過程原則與概念、管理過程操作指南和管理過程操作規(guī)范三個層次來建立。兩個層面相互聯(lián)系與制約，共同構(gòu)成管理審計評價指標(biāo)體系。【關(guān)鍵詞】 管理審計；評價指標(biāo)；管理結(jié)果；管理過程
一、管理審計評價指標(biāo)設(shè)計的基本思路
管理審計與經(jīng)濟效益審計、經(jīng)營審計是三個相互聯(lián)系的概念，它們“各有重點，適用性有所不同，且名詞的提法也不盡統(tǒng)一，但是核心都是以經(jīng)營管理活動為對象，以提高經(jīng)濟效益為目的 ①。”管理審計的主要目標(biāo)是鑒證與評價管理活動的效率性、效果性和經(jīng)濟性。效果性強調(diào)經(jīng)營管理的目標(biāo)是否實現(xiàn)而不管是如何實現(xiàn)的；效率性則要求明確目標(biāo)是如何實現(xiàn)的，是否采取有效方法、程序和技術(shù)使成本對產(chǎn)出價值的比例達到最小化；經(jīng)濟性是指在一個較長時間內(nèi)從取得利潤角度出發(fā)，有效使用資源。效果性體現(xiàn)管理結(jié)果，效率性體現(xiàn)管理過程，而經(jīng)濟性則既體現(xiàn)管理結(jié)果又體現(xiàn)管理過程。可見，管理審計的目標(biāo)實際是合理鑒證企業(yè)管理活動的過程和結(jié)果。
管理過程是資源配置過程。每一層次的管理主體，從企業(yè)最高管理當(dāng)局到部門經(jīng)理再到每個崗位，都在自己的職權(quán)范圍內(nèi)進行資源配置以實現(xiàn)各自的管理目標(biāo)。這種資源配置是一個過程，實現(xiàn)同一管理結(jié)果可能存在多種資源配置方案，受托人的責(zé)任就是尋找和選擇最佳資源配置方案，以最低的成本實現(xiàn)自身最優(yōu)的管理結(jié)果。
管理結(jié)果則是委托人對受托人資源使用的最終期望。委托人將資源委托給受托人之后，希望受托人使受托資源保值與增值，收到理想效果。這樣，組織內(nèi)部存在著一個委托受托關(guān)系體系，每一層次的受托方，從企業(yè)最高管理當(dāng)局到各個部門經(jīng)理直至每個具體作業(yè)崗位，都是某個層次的管理主體，所以，都應(yīng)有各自合理界定的管理結(jié)果。
要驗證管理審計目標(biāo)的實現(xiàn)程度，則需要設(shè)計管理審計的評價指標(biāo)。設(shè)計管理審計評價指標(biāo)可從企業(yè)管理過程及其結(jié)果兩個層面上考慮，即所設(shè)計的管理審計評價指標(biāo)體系需要著眼于鑒證與評價被審計者管理過程與管理結(jié)果的客觀真實情況。
二、結(jié)果層面的管理審計評價指標(biāo)的設(shè)計
根據(jù)系統(tǒng)理論，管理結(jié)果既包括整體意義或大系統(tǒng)意義上的涵義，也包含具體意義或子系統(tǒng)意義上的概念。所以，結(jié)果層面的管理審計評價指標(biāo)可從這兩個方面予以設(shè)計。
�。ㄒ唬┫到y(tǒng)管理結(jié)果審計評價指標(biāo)
系統(tǒng)管理結(jié)果體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理活動的效果性，其審計評價指標(biāo)可由一組財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)構(gòu)成。因為財務(wù)指標(biāo)所反映的財務(wù)責(zé)任是管理審計評價中重要的組成部分，它是企業(yè)管理的最終責(zé)任根本和直觀的表現(xiàn)形式。從企業(yè)內(nèi)部與外部各方利益相關(guān)者來說，他們要實現(xiàn)各自對企業(yè)的要求權(quán)，財務(wù)責(zé)任是基礎(chǔ)和源泉，沒有它利益分享則無法進行。所以，財務(wù)責(zé)任是企業(yè)營造的可供分配的利益總額。另外，從財務(wù)責(zé)任的產(chǎn)生來說，它并不僅僅是財務(wù)部門的責(zé)任，還包括企業(yè)全體員工的責(zé)任。企業(yè)全體員工都是管理者，都在各自的權(quán)責(zé)范圍內(nèi)進行資源配置，資源配置必然會產(chǎn)生資金運動，而資金運動必然會影響企業(yè)財務(wù)狀況和財務(wù)成果。企業(yè)全體員工在各自權(quán)責(zé)范圍內(nèi)進行資源配置所形成的對企業(yè)財務(wù)狀況和財務(wù)成果的影響之和就是企業(yè)總的財務(wù)狀況和財務(wù)成果，也就是企業(yè)的財務(wù)責(zé)任。財務(wù)責(zé)任是企業(yè)各方管理者共同努力的結(jié)果，具有綜合性特征。因此，系統(tǒng)管理結(jié)果的效果性可以用若干財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)來測定和評價。它是系統(tǒng)管理結(jié)果審計評價指標(biāo)的主要組成部分。
企業(yè)系統(tǒng)管理結(jié)果審計評價指標(biāo)反映了企業(yè)整體管理水平。但是，在具體運用中還應(yīng)該結(jié)合實際情況，根據(jù)上市公司非上市公司、行業(yè)特點、資產(chǎn)規(guī)模等進行調(diào)整。系統(tǒng)管理結(jié)果審計評價指標(biāo)主要包括以下七個方面：
1. 評價企業(yè)整體管理水平和管理能力的指標(biāo)。這類指標(biāo)用于評價企業(yè)整體管理水平和管理能力的高低，可包括管理人員的技術(shù)水平、管理機構(gòu)的健全程度、企業(yè)高級管理層能力和企業(yè)整體技術(shù)裝備水平等。另外，還應(yīng)將其每項指標(biāo)分為各種要素，并采用專家評分法加以量化，通過比較以評價企業(yè)整體管理水平和能力的高低。
2. 評價企業(yè)經(jīng)營管理安全程度的指標(biāo)。企業(yè)應(yīng)降低或減少經(jīng)營風(fēng)險，因而對企業(yè)經(jīng)營安全程度加以評價也是管理審計的重要內(nèi)容之一。這類指標(biāo)包括以下幾個內(nèi)容：保本作業(yè)率，用以衡量企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險的大��；安全邊際率和經(jīng)營杠桿率，用以說明企業(yè)發(fā)生虧損的可能性和生產(chǎn)經(jīng)營的安全性；市場占有率，用以反映企業(yè)市場發(fā)展和開拓能力，判斷企業(yè)當(dāng)前的總體經(jīng)營管理能力。
3. 評價企業(yè)償債能力的指標(biāo)。負債是每個企業(yè)重要的融資手段，而償債能力的高低則是反映企業(yè)經(jīng)濟效益和整體管理實力的重要指標(biāo)。因此，要對企業(yè)償債能力進行評價。這類評價指標(biāo)又可區(qū)分短期償債能力和長期償債能力兩個方面，具體包括資產(chǎn)負債率、流動比率、現(xiàn)金流動負債比率等。
4. 評價企業(yè)營運能力的指標(biāo)。評價企業(yè)營運能力是為了衡量企業(yè)營運資產(chǎn)的效率與效益。對一個企業(yè)來說，其自身營運能力的高低，必將對其整體經(jīng)濟效益能否持續(xù)增長形成至關(guān)重要的影響。因而，通過營運能力評價指標(biāo)，可以評價企業(yè)經(jīng)濟效益的高低。企業(yè)營運能力評價著重從企業(yè)對資源利用的角度進行，可以設(shè)置兩類指標(biāo)：一類是人力資源的技術(shù)構(gòu)成指標(biāo)和人力資源工作效率指標(biāo)。前者包括專業(yè)技術(shù)職稱結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)等指標(biāo)，后者包括勞動效率指標(biāo)，即企業(yè)銷售凈額與平均職工人數(shù)的比率，該比率越大，說明工作效率越高；另一類是經(jīng)濟資源管理能力評價指標(biāo)。企業(yè)擁有或控制經(jīng)濟資源營運能力的大小，集中體現(xiàn)于各項資產(chǎn)特別是流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)對企業(yè)效益實現(xiàn)與不斷增長的貢獻程度。因而，主要應(yīng)設(shè)置如下具體指標(biāo)：固定資產(chǎn)有效利用率，即實際使用固定資產(chǎn)與全部固定資產(chǎn)的比率。在實際操作中，必須先對固定資產(chǎn)的技術(shù)性能進行測定，對目前正常運轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)進行考核；流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，該指標(biāo)反映企業(yè)流動資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度，是企業(yè)流動資產(chǎn)營運能力大小的具體體現(xiàn)，周轉(zhuǎn)速度越快，則資產(chǎn)管理的水平越高，企業(yè)后續(xù)經(jīng)營能力與風(fēng)險抗御能力越強；資產(chǎn)優(yōu)化率，該指標(biāo)的大小，反映了企業(yè)資產(chǎn)管理水平的高低。
5. 評價企業(yè)獲利能力的指標(biāo)。企業(yè)獲利能力指企業(yè)獲取利潤和收益的能力，它是企業(yè)經(jīng)營管理業(yè)績的直接體現(xiàn)。企業(yè)從事經(jīng)營活動，其直接目的是最大限度地賺取利潤并維持企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定地經(jīng)營與發(fā)展。持續(xù)穩(wěn)定地經(jīng)營與發(fā)展是獲取利潤的基礎(chǔ)，而最大限度地獲取利潤又是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的目的和保證。只有在不斷獲取利潤的基礎(chǔ)上，企業(yè)才可能發(fā)展。因此，獲利能力是企業(yè)改進管理的突破口。該類指標(biāo)主要包括加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)利潤率、總資產(chǎn)利潤率、盈利現(xiàn)金倍數(shù)和成本費用利潤率等。
6. 評價企業(yè)成長能力的指標(biāo)。企業(yè)成長能力反映企業(yè)管理理念和戰(zhàn)略的合理性和有效性、經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍的恰當(dāng)性等，應(yīng)將其作為系統(tǒng)管理結(jié)果評價指標(biāo)的一部分。該部分評價指標(biāo)主要包括主營業(yè)務(wù)增長率、資本擴張率和新產(chǎn)品開發(fā)率等。
7. 評價企業(yè)社會貢獻能力的指標(biāo)。企業(yè)社會貢獻能力從一定程度上反映了企業(yè)的管理理念和管理思想，這類指標(biāo)應(yīng)作為企業(yè)系統(tǒng)管理結(jié)果評價不可或缺的部分。該部分的評價指標(biāo)主要有客戶滿意度、污染控制能力、對社會發(fā)展的影響等。
在審計過程中，應(yīng)具體分析被審計對象的實際情況及審計范圍，靈活運用和選擇評價指標(biāo)，以使對系統(tǒng)管理結(jié)果的審計評價結(jié)論更加科學(xué)、合理和準(zhǔn)確。另外，還應(yīng)將這些指標(biāo)作為一個整體加以運用，單個指標(biāo)不能獨立進行審計評價，因為單個評價指標(biāo)只反映企業(yè)系統(tǒng)管理結(jié)果的某個層次或某一個側(cè)面的具體表現(xiàn)，其結(jié)果具有片面性、分散性；同時，每個評價指標(biāo)都具有不同的計量屬性與方法。雖然指標(biāo)值是量化的，但就其本身來說，綜合性差。所以，系統(tǒng)管理結(jié)果綜合審計評價是非常必要的。綜合審計評價就是將單個評價指標(biāo)運用科學(xué)的方法分別確定指標(biāo)權(quán)重，在此基礎(chǔ)上，采用一定方法將各評價指標(biāo)反映的被評價對象的信息綜合成為合理客觀的綜合評價值，以從整體上對被評價對象的發(fā)展?fàn)顩r和相對發(fā)展程度做出綜合評價，從而全面、客觀地對系統(tǒng)管理結(jié)果作出審計評價。但是，由于各個企業(yè)管理理念和管理特點不同，而且管理審計與業(yè)績評價有差異，所以，為這些標(biāo)準(zhǔn)預(yù)先設(shè)定絕對權(quán)重有時是不適當(dāng)?shù)�，�?quán)重應(yīng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特點以及企業(yè)特點進行即時設(shè)立與隨時調(diào)整。
�。ǘ┳酉到y(tǒng)管理結(jié)果審計評價指標(biāo)
企業(yè)一般按主要職能的不同在其內(nèi)部設(shè)立不同部門，凡同一性質(zhì)的工作都歸屬同一部門，由該部門全權(quán)負責(zé)該項職能的執(zhí)行 ②。這樣每個部門就構(gòu)成了企業(yè)這個大系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。企業(yè)每個部門都是企業(yè)子系統(tǒng)，企業(yè)整體正是這些子系統(tǒng)的耦合。對子系統(tǒng)的管理審計主要以企業(yè)的各管理部門的管理活動為審計對象，通過審查評價各個管理子系統(tǒng)的管理職能的發(fā)揮程度、子系統(tǒng)的管理狀況，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)子系統(tǒng)層面存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)經(jīng)濟效益的因素，以提出改進意見。
與前述系統(tǒng)管理結(jié)果審計評價指標(biāo)相比，這一層面的評價指標(biāo)是系統(tǒng)管理結(jié)果的數(shù)量化體現(xiàn)；同時也是復(fù)合性指標(biāo)，不是單個指標(biāo)。
由于不同管理系統(tǒng)的管理結(jié)果不同，子系統(tǒng)評價指標(biāo)具體內(nèi)容也是不同的，具體設(shè)計可從評價管理責(zé)任的角度來進行。這里以會計管理這一子系統(tǒng)作為對象來研究其評價指標(biāo)的設(shè)計。
1.子系統(tǒng)要素分析。對子系統(tǒng)管理結(jié)果審計評價時，首先要綜合分析以下幾方面因素：一是該子系統(tǒng)的主要職能。在設(shè)計子系統(tǒng)管理審計評價指標(biāo)時，應(yīng)明確被審計子系統(tǒng)的功能定位，即本系統(tǒng)主要做什么，在企業(yè)中發(fā)揮什么作用。會計管理系統(tǒng)的主要職能是正確確認、計量、記錄和報告會計信息，以助于有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，助于考核企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，助于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局加強經(jīng)營管理。二是子系統(tǒng)員工構(gòu)成及崗位責(zé)任情況。前者指本系統(tǒng)員工的相關(guān)情況，包括員工數(shù)量、員工技能水平、經(jīng)驗和知識結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。對于會計系統(tǒng)，應(yīng)了解其員工的職業(yè)素質(zhì)等；后者指財產(chǎn)所有者賦予該系統(tǒng)各崗位的經(jīng)營管理責(zé)任，如會計部門負責(zé)會計信息的計量、確認、記錄和報告等工作，各崗位應(yīng)及時正確地履行其職責(zé)。三是子系統(tǒng)外部環(huán)境，即本子系統(tǒng)所面臨的環(huán)境是確定性的還是處于變動中的。對于會計系統(tǒng)，應(yīng)了解其是否受到管理當(dāng)局的重視、會計人員是否經(jīng)常發(fā)生變動、在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)過程中是否遇到管理當(dāng)局的異常壓力等。
2. 設(shè)置審計評價指標(biāo)和指標(biāo)權(quán)重。在分析子系統(tǒng)功能、構(gòu)成與職責(zé)后，應(yīng)據(jù)此形成其管理結(jié)果審計評價指標(biāo)；同時，根據(jù)評價指標(biāo)在本系統(tǒng)中的重要程度，確定其權(quán)重，以反映單個指標(biāo)在系統(tǒng)中的作用大小。在管理審計工作中，要將每個系統(tǒng)劃分為若干工作崗位，分別為其建立基本的管理結(jié)果評價指標(biāo)，并對崗位進行評價。評價指標(biāo)和指標(biāo)權(quán)重確定后，可形成下列求得管理結(jié)果的審計評價值的公式：
式中：A為某子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果審計綜合評價值；
Aj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果單個審計評價指標(biāo)的評價值；
αj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果單個審計評價指標(biāo)的權(quán)重；
j=1,2,…nα1＋α2＋…＋αn=100。
3. 確定評價基準(zhǔn)。上述指標(biāo)值單獨無法判斷其優(yōu)劣，在審計過程中，應(yīng)將其與建立的指標(biāo)基準(zhǔn)值進行比較。這里的基準(zhǔn)包括以下幾個：一是計劃基準(zhǔn)，即以系統(tǒng)內(nèi)計劃水平作為評價指標(biāo)；二是相似基準(zhǔn)，即以與企業(yè)本系統(tǒng)條件有較多共同之處或相似之處單位的該系統(tǒng)管理結(jié)果指標(biāo)水平作為評價指標(biāo)；三是先進基準(zhǔn)，即以同行業(yè)先進管理結(jié)果指標(biāo)水平作為評價指標(biāo)�；鶞�(zhǔn)的選擇需要審計主體根據(jù)具體情況做出判斷。審計人員將有關(guān)子系統(tǒng)管理水平與評價基準(zhǔn)相對比，以反映其在該項結(jié)果指標(biāo)上的管理水平的高低與優(yōu)劣。
4. 審計評價值的計算與比較。根據(jù)單項指標(biāo)的實際值并考慮其在全部指標(biāo)中的權(quán)重計算求得該系統(tǒng)管理結(jié)果的審計評價值，然后將其與基準(zhǔn)值對比以評價該系統(tǒng)管理的綜合結(jié)果。
三、過程層面的管理審計評價指標(biāo)的設(shè)計
設(shè)計管理過程的審計評價指標(biāo)也是必要的。哈羅德·孔茨認為，評價指標(biāo)“構(gòu)成了控制過程的基礎(chǔ) ③”。對于管理責(zé)任的履行情況，一方面要評價管理結(jié)果，另一方面要對實現(xiàn)該管理結(jié)果的管理過程進行分析。如通過企業(yè)凈資產(chǎn)收益率可以評價企業(yè)的管理成果，但還需要通過其他指標(biāo)以確定這種成果是否以犧牲企業(yè)長期利益為代價。
審計人員對管理過程的評價主要通過定性指標(biāo)來進行。概括講，這類定性指標(biāo)就是被審計者制定與遵循的有關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)范情況。管理過程的業(yè)務(wù)規(guī)范包括管理過程原則與概念、管理過程操作指南和管理過程操作規(guī)范三個層次。第一層次是整體管理過程和子系統(tǒng)管理過程的概念結(jié)構(gòu)體系。管理過程基本原則和概念結(jié)構(gòu)的主要功能是指導(dǎo)管理過程指南的建立。因為管理過程的原則與概念是管理的基本要素，正如會計假設(shè)和會計原則在會計規(guī)范體系中的作用一樣，它們保證了管理過程的原則和概念涵義的統(tǒng)一。雖然財務(wù)管理有不同學(xué)派，各自具有不同理念和思想，但其基本原則和概念的內(nèi)涵是一致的。審計人員應(yīng)考核與評價被審計者對其界定與遵循情況。第二層次是管理過程基本規(guī)則。管理過程操作指南是以管理過程原則和基本概念結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)的。應(yīng)該結(jié)合行業(yè)特點制定一套規(guī)范管理過程的基本程序、方法與要求等，包括整體管理過程、子系統(tǒng)管理過程以及具體崗位管理過程的規(guī)則。它應(yīng)既反映行業(yè)特點，又體現(xiàn)管理過程原則和概念要求。審計人員應(yīng)考核與評價被審計者對其制定與遵循情況。第三層次是管理過程的操作指南。管理過程的操作指南是以管理過程的基本規(guī)則為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)和單位的實際情況而制定的規(guī)范管理過程的具體操作辦法，它既體現(xiàn)了過程管理規(guī)則的要求，又結(jié)合了企業(yè)管理的內(nèi)容與特點，且具有較強的可操作性。審計人員應(yīng)考核與評價被審計者對其制定與執(zhí)行情況。上述三個層次是一個從抽象到具體的層次結(jié)構(gòu)，上一層次內(nèi)容統(tǒng)帥下一層次內(nèi)容；同時，下一層次內(nèi)容又要體現(xiàn)上一層次內(nèi)容的基本要求。
審計人員在進行管理過程審計評價時，首先要評價管理過程是否符合管理過程的基本原則；在此基礎(chǔ)上，再評價管理過程的基本規(guī)則以及具體操作規(guī)范是否得到遵循；然后再對企業(yè)管理過程發(fā)表審計評價意見，即對被審計單位各管理過程是否符合管理過程標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見。
為了正確評價管理過程符合規(guī)范的程度，可以進行優(yōu)劣等級判斷，可以采取先明細、后綜合的方法，即先對管理過程操作指南中的各明細要素進行調(diào)查取證和分析研究，判斷得出有關(guān)具體指標(biāo)的“優(yōu)”、“良”、“中”、“差”和“無”等級，其中前四個等級分別表示對一項明細指標(biāo)值的界定，“無”則表示企業(yè)對于該項具體指標(biāo)未做任何工作。這五個等級可對應(yīng)5、4、3、2、0五個分值，各個指標(biāo)的平均值即是綜合指標(biāo)值，這一結(jié)果即是對某管理過程進行審計的具體評價結(jié)論。
綜上所述，結(jié)果層面的管理審計評價指標(biāo)與過程層面的管理審計評價指標(biāo)相互聯(lián)系與制約，共同構(gòu)成管理審計評價指標(biāo)體系。在實際工作中，既要運用結(jié)果層面上的評價指標(biāo)評價企業(yè)管理結(jié)果，還要運用過程層面上的評價指標(biāo)評價企業(yè)的管理過程，以綜合評價企業(yè)管理的效率性、效果性與經(jīng)濟性�！�
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