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函證中的問題及對策研究
摘要：函證是注冊會計師獲取可靠審計證據(jù)的有效程序，但是在實務中存在被審計單位不愿意發(fā)詢證函、被詢證者不愿意回函或者虛假回函等問題；建議在法律上規(guī)定被詢證者的回函義務和法律責任，同時注冊會計師應該加強函證控制、探索提高函證效率的措施。關(guān)鍵詞：函證；審計證據(jù)；審計效率；職業(yè)謹慎；回函義務
1函證的含義
函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。在這個過程中，注冊會計師通常以被審計單位的名義向擁有相關(guān)信息的第三方提出書面請求，要求提供影響財務報表認定的特定項目的信息。在得到第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明后，注冊會計師再進行跟進和評價。值得注意的是，函證強調(diào)從第三方直接獲取有關(guān)信息。由于函證提供的證據(jù)由注冊會計師直接從被審計單位以外的第三方獲取，且經(jīng)常采用書面原件的形式，如果運用得當，函證程序往往能夠提供可靠性較高的審計證據(jù)，并與實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)相互印證。
2函證存在的問題
2.1被審計單位不愿意在詢證函上蓋章
被審計單位阻撓函證，不愿意在詢證函上蓋章的主要原因是：(1)被審計單位賬面少反映資產(chǎn)(如隱瞞銷售收入導致應收賬款少反映)或者多反映負債(如隱瞞銷售收入導致預收賬款未轉(zhuǎn)銷、為了增加成本虛列采購業(yè)務等)，懼怕被詢證者拿到詢證函后對被審計單位不利益；(2)被審計單位賬面多反映資產(chǎn)(例如部分貨款已經(jīng)收回，資金被隱藏或侵占)或者少反映負債，怕被詢證者回函糾正而被注冊會計師查出舞弊行為；(3)被審計單位與被詢證者存在合同糾紛等(這種情況主要發(fā)生在采購業(yè)務中，例如被審計單位對購入的商品質(zhì)量不滿意，正在與被詢證者協(xié)商折扣折讓的或者拒絕付款的)，懼怕被詢證者把詢證函作為被審計單位承諾付款的訴訟證據(jù)；(4)應付賬款、預收賬款或者其他應付款等債務余額中賬齡較長的項目，可能已經(jīng)超過訴訟時效，如果被審計單位在詢證函上蓋了章，詢證函送達被詢證者后可能導致訴訟時效中斷的法律后果。
2.2詢證函回收率低
詢證函回收率低的原因，除了上述被審計單位不愿意在詢證函上蓋章的原因外，還有：(1)詢證信息與實際相符，但是與被詢證者賬面記錄不符；(2)詢證信息不符并對被詢證者有利，就保存詢證函企圖用以不當用途；(3)詢證信息不符，如果回函會增加與對方單位核對賬務、查找不符原因等工作，并且認為自己也沒有回函糾正的法律義務，那么就“多一事不如少一事”不予回函。
2.3難以確認收回的詢證函是否真實、可靠
(1)被審計單位與被詢證者存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，特別是存在控制關(guān)系的，被詢證者收到詢證函后根本不核對賬務，不管信息是否相符一律蓋章確認。
(2)雖然不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是在購銷、資金往來等方面有較為密切關(guān)系的，被審計單位與其客戶之間可能簽訂“共同應付審計詢證”協(xié)議，約定收到對方的詢證函后無論詢證的信息是否與實際相符，均在簽署“信息相符”的意見并蓋章。
2.4不能避免被審計單位在函證中實施舞弊
被審計單位有侵占資產(chǎn)等舞弊行為時，根據(jù)有關(guān)審計準則的要求，注冊會計師計劃詢證的內(nèi)容、被詢證者名單等都不能為被審計單位預見或事先了解。但是由于詢證函要經(jīng)過被審計單位蓋章，函證計劃就必定為被審計單位了解，被審計單位就可以通過與被詢證者串通使函證無效。
2.5實施函證影響審計工作效率
即使詢證的信息完全與實際相符，被詢證者也沒有收到詢證函就立即回函的動因，往往要經(jīng)注冊會計師多次催促(甚至要商請被審計單位協(xié)同催促)后才能收回詢證函，有些被詢證者干脆就不回函，注冊會計師需要再次到被審計單位現(xiàn)場實施替代程序，影響了審計工作效率。
2.6替代程序的不理想
當前實務中應收賬款函證的替代程序有：(1)檢查期后收款記錄；(2)檢查銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會計資料；(3)檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄、對賬單等。被審計單位存在舞弊時候，這些替代程序的效果是很不理想的：(1)檢查銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會計資料，只能核實銷售業(yè)務的發(fā)生，無法證明應收賬款余額的存在(可能已收回并存入賬外存款賬戶)，也無法證明應收賬款發(fā)生額和余額的完整性；(2)檢查期后收款記錄，由于銀行進賬單上沒有寫明是支付哪一筆貨款，該貨款可能是收回的期末應收賬款，也可能是收到期后貨款，或者可能是收到未入賬的銷售款等，均無法核實；(3)被審計單位不會將其與客戶之間的真實、完整的函電記錄、對賬單提供給注冊會計師，即使提供了，也是已經(jīng)過偽造、篡改的。因此替代程序獲取的審計證據(jù)往往不能達到實施函證所獲取審計證據(jù)的證明效果�！ �3對策
3.1明確被詢證者的回函義務和法律責任
被詢證者不回函主要原因是被詢證者沒有回函的法律義務，不回函不會產(chǎn)生法律責任、不用承擔對自己不利的后果；被詢證者在詢證的信息與實際不相符的情況下敢簽署“信息相符”的意見并蓋章，也是因為回函不是法律義務，在詢證函上提供虛假信息不會產(chǎn)生法律責任。
注冊會計師需要對其出具的不實審計報告向廣大的社會公眾承擔民事侵權(quán)賠償責任，卻沒有任何調(diào)查取證的權(quán)利；而社會公眾享有使用審計報告的權(quán)利卻不用承擔相應的配合注冊會計師審計的義務，不符合現(xiàn)代法律強調(diào)的“權(quán)利與義務的平衡”原則。筆者認為，應該在法律上規(guī)定被詢證者及時回函的義務，以此賦予注冊會計師函證權(quán)利；另外，還要規(guī)定不回函或者提供虛假或者不實回函的法律責任，增強被詢證者履行回函義務的動因，落實注冊會計師的調(diào)查取證權(quán)利。具體有以下三點：
(1)被詢證者應當自收到詢證函之日起三日內(nèi)核對詢證的信息，并發(fā)出回函。
(2)如果不回函或者沒有及時回函的，視同放棄要求該會計師事務所承擔民事侵權(quán)賠償責任的權(quán)利；在訴訟中，如果會計師事務所向法院提交了曾經(jīng)向該利害關(guān)系人發(fā)出詢證函的證據(jù)，該利害關(guān)系人應該提供已經(jīng)回函的證據(jù)，否則就失去該民事侵權(quán)賠償請求的權(quán)利。
(3)如果被詢證者不認真核對詢證信息，過失提供不實詢證函回函，或者明知詢證信息與實際不相符卻不予指明的(包括不回函和提供虛假回函)，應該對利害關(guān)系人承擔民事侵權(quán)賠償責任，并相應免除會計師事務所能的民事賠償責任。
3.2建立企業(yè)存款賬戶數(shù)據(jù)庫
注冊會計師協(xié)會與人民銀行、商業(yè)銀行等金融機構(gòu)合作建立企業(yè)存款賬戶查詢信息系統(tǒng)，注冊會計師協(xié)會可以在該信息系統(tǒng)中查詢企業(yè)存款賬戶開立、變更和撤銷情況。注冊會計師協(xié)會根據(jù)該信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)建立企業(yè)存款賬戶數(shù)據(jù)庫，供會計師事務所查詢。注冊會計師在審計時，應當將查詢到的企業(yè)存款賬戶信息與被審計單位銀行日記賬等賬簿資料核對，以發(fā)現(xiàn)賬外銀行存款賬戶。
3.3控制函證實施過程的設(shè)想
即使法律規(guī)定了被詢證者提供虛假或者不實詢證函的法律責任，如果注冊會計師沒有保持必要的職業(yè)謹慎的，仍然應當承擔法律責任，因此注冊會計師應該重視對函證實施過程的控制。為了防止被審計單位掩蓋舞弊，注冊會計師計劃詢證的賬戶余額和其他信息，選取的樣本和特定項目等都不能為被審計單位預見或事先了解。具體操作方法為：
(1)詢證函應該以會計師事務所名義發(fā)出。詢證函以被審計單位的名義發(fā)出，需要被審計單位蓋章，函證計劃必定為被審計單位所了解，也就不能認定注冊會計師已經(jīng)保持了必要的職業(yè)謹慎。有人說，可以將被審計單位的公章拿出來，由注冊會計師自己在詢證函上蓋章；這樣雖然保持了職業(yè)謹慎，但是公章可以被拿出來的這一事實也同時表明了被審計單位內(nèi)部控制制度存在問題。筆者認為，可以由被審計單位簽發(fā)授權(quán)委托書，授權(quán)注冊會計師直接向被詢證者發(fā)出詢證函，授權(quán)委托書(復印件)與詢證函一同寄發(fā)。
(2)采用函證專用信封，以掛號信形式投遞。會計師事務所印制函證專用信封，實施函證時，編制包括被詢證者名稱、地址等信息的發(fā)函清單，與函證信件一起交給郵政投遞公司，郵政投遞公司將函證信件與發(fā)函清單核對無誤后，在發(fā)函清單上簽字蓋章。經(jīng)郵政投遞公司簽字蓋章的發(fā)函清單作為注冊會計師發(fā)函詢證的證據(jù)。被詢證者應該按要求及時回函，如果詢證函本身有差錯，例如函證信件內(nèi)是空的或者把寄給甲公司詢證函的寄給了乙公司等，也應該及時回函說明情況，否則就應承擔不回函的法律責任。
3.4提高函證效率的措施
(1)在函證的時間上，注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境階段就發(fā)出詢證函；發(fā)出詢證函后，為了避免被詢證者不回函時再去實施替代程序的被動局面，應該對擬通過函證來確認的有關(guān)認定獲取其他來源的審計證據(jù)或者不同性質(zhì)的證據(jù)。
(2)在法律規(guī)定了被詢證者回函義務和法律責任的情況下，在注冊會計師實施的替代程序和其他程序沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報時，可以將被詢證者未回函推定為詢證信息“相符”或“很可能相符”。為了保證審計工作的及時完成，在具體審計業(yè)務中可以確定一個“合理期限”，將超過合理期限后仍未收到詢證函的推定為“相符”或者“很可能相符”。合理期限根據(jù)具體情況考慮詢證函送達被詢證者所需時間、被詢證者核對并回函的法定時間、被詢證者將詢證函發(fā)出后到達注冊會計師所需時間等因素后確定。
參考文獻
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