內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的國際比較研究
摘要：我國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則無論是總體框架還是具體都與國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）最新發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異，反映了我國與西方發(fā)達(dá)國家在內(nèi)部審計(jì)與實(shí)踐上處于不同的水平和階段。應(yīng)鑒戒國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)，進(jìn)一步完善我國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，推動(dòng)我國內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐同國際接軌。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則；內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系；內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則；國際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則
《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）已于2003年3月4日發(fā)布，自2003年5月1日起施行。根據(jù)《規(guī)定》，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)職員職業(yè)道德規(guī)范》和十個(gè)具體準(zhǔn)則（以下簡稱準(zhǔn)則），準(zhǔn)則于2003年4月12日發(fā)布并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的比較，尋找二者的差異，以進(jìn)一步完善我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。
一、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架之比較
（一）中國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系
《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》規(guī)定，中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系由以下三個(gè)層次組成：
1.內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則（以下簡稱基本準(zhǔn)則）�；緶�(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南的基本依據(jù)。
2.內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則（以下簡稱具體準(zhǔn)則）。具體準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。
3.內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南（以下簡稱實(shí)務(wù)指南）。實(shí)務(wù)指南是依據(jù)基本準(zhǔn)則、具本準(zhǔn)則制定的，為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)提供的具有可操縱性的指導(dǎo)意見。
內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中的三個(gè)不同層次，具有不同的約束力和權(quán)威性�；緶�(zhǔn)則，是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的第一層次，是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，具有最高的權(quán)威性和法定約束力�；緶�(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。具體準(zhǔn)則的權(quán)威性雖低于基本準(zhǔn)則，但要高于實(shí)務(wù)指南，并有法定約束力；而實(shí)務(wù)指南是給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員提供操縱性的指導(dǎo)意見，不具有法定約束力和強(qiáng)制性，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。
固然《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》未將內(nèi)部審計(jì)職員職業(yè)道德規(guī)范（以下簡稱職業(yè)道德規(guī)范）納進(jìn)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系，但依照國際慣例，職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)作為內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架的一部分，并在內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架中居于最高層次，具有法定約束力。
（二）國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架
IIA的職業(yè)實(shí)務(wù)框架（PPF）于1999年6月經(jīng)IIA董事會(huì)正式批準(zhǔn)。PPF主要由三部分構(gòu)成：強(qiáng)制性指南、實(shí)務(wù)咨詢和發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。
1.強(qiáng)制性指南，是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)職員都必須使用的準(zhǔn)則，它包括內(nèi)部審計(jì)定義、內(nèi)部審計(jì)職員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則。這是內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)基礎(chǔ)。
2.實(shí)務(wù)咨詢，是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的第二個(gè)層次，為內(nèi)部審計(jì)職員提供一個(gè)建設(shè)性的條款，目的是對新準(zhǔn)則的解釋和運(yùn)用提供具體的建議；同時(shí)還包括一些新的信息，像IIA發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項(xiàng)目、風(fēng)險(xiǎn)治理的細(xì)則、咨詢性服務(wù)準(zhǔn)則、信息的安全性服務(wù)準(zhǔn)則等。
3.發(fā)展與實(shí)務(wù)支持，是指那些最近發(fā)展的實(shí)務(wù)，IIA往往以專題報(bào)告、報(bào)告、書籍、研討會(huì)文集、培訓(xùn)項(xiàng)目等方式來推薦這些參考性意見。
在IIA所設(shè)計(jì)的PPF中，強(qiáng)制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業(yè)道德規(guī)范又居于最高地位；實(shí)務(wù)咨詢?yōu)榈诙䦟哟�，具有指�?dǎo)性作用；發(fā)展與實(shí)務(wù)支持則是第三層次，僅供參考。
二、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則之比較
�。ㄒ唬┙Y(jié)構(gòu)比較
我國的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準(zhǔn)則的目的與依據(jù)、內(nèi)部審計(jì)的含義及本準(zhǔn)則的適用范圍；第二章為一般準(zhǔn)則，是關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員任職資格和執(zhí)業(yè)條件的一般要求，主要說明什么人可以擔(dān)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)；第三章為作業(yè)準(zhǔn)則，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行實(shí)地審計(jì)工作的基本要求，主要說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員應(yīng)當(dāng)如何做好審計(jì)工作；第四章為報(bào)告準(zhǔn)則，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員出具審計(jì)報(bào)告的基本要求，主要說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員對審計(jì)結(jié)果如何出具審計(jì)報(bào)告；第五章是內(nèi)部治理，主要說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員如何進(jìn)行內(nèi)部治理，如制定年度審計(jì)計(jì)劃，編制人力資源計(jì)劃和財(cái)務(wù)預(yù)算，建立內(nèi)部激勵(lì)約束制度等；最后一章是附則，主要說明基本準(zhǔn)則的發(fā)布與解釋權(quán)及實(shí)施日期。
由IIA發(fā)布的最新內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（SPPIA）可分為五個(gè)部分。第一部分為導(dǎo)言，主要提出內(nèi)部審計(jì)的定義，該準(zhǔn)則的適用范圍，制訂準(zhǔn)則的目的，并扼要先容了準(zhǔn)則的三個(gè)組成部分：1.屬性準(zhǔn)則，說明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)職員的特征；2.工作準(zhǔn)則，說明內(nèi)部審計(jì)工作的性質(zhì)，確立了衡量內(nèi)部審計(jì)業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；3.實(shí)施準(zhǔn)則，是屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則在特定類型審計(jì)中的具體體現(xiàn)。上述的屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則于一般的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，而實(shí)施準(zhǔn)則則是針對特殊的審計(jì)業(yè)務(wù)或項(xiàng)目。此外，導(dǎo)言中還提到了準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)是IIA的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，該委員會(huì)制定準(zhǔn)則的扼要過程及努力等。第二部分是屬性準(zhǔn)則，確定了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)職員實(shí)施內(nèi)部審計(jì)所要具備的特征，覆蓋了4個(gè)主題：1.目的，權(quán)力和責(zé)任；2.獨(dú)立性與客觀性；3.專業(yè)勝任能力與適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注；4.質(zhì)量保證和改進(jìn)。第三部分是工作準(zhǔn)則，為內(nèi)部審計(jì)工作提供指南，并提供衡量業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可劃分為7個(gè)主題：1.治理內(nèi)部審計(jì)工作；2.工作的性質(zhì)；3.業(yè)務(wù)計(jì)劃；4.執(zhí)行業(yè)務(wù)；5.交流結(jié)果；6.追蹤過程；7.治理當(dāng)局對風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。第四部分是執(zhí)行準(zhǔn)則，是為某項(xiàng)特定的屬性準(zhǔn)則或工作準(zhǔn)則的應(yīng)用提供具體指南，涵蓋內(nèi)部審計(jì)的鑒證與咨詢服務(wù)。第五部分為術(shù)語，對該準(zhǔn)則中使用的若干詞匯進(jìn)行定義和說明。
從整體上比較我國的基本準(zhǔn)則與SPPIA，可以以為SPPIA規(guī)定得更具體具體，而且充分反映了國際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的最新動(dòng)態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實(shí)際上包括了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。
�。ǘ┗緝�(nèi)容的比較
1.內(nèi)部審計(jì)的定義。我國基本準(zhǔn)則是這樣定義內(nèi)部審計(jì)的：是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)視和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、正當(dāng)性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
SPPIA規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的鑒證與咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的，評(píng)估和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)治理、控制和治理過程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計(jì)已完成從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)的過渡，并開始向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、戰(zhàn)略審計(jì)轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計(jì)的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也從服務(wù)于治理當(dāng)局發(fā)展為增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。而我國仍處于從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)過渡的階段，所以內(nèi)部審計(jì)的職能仍局限于監(jiān)視和評(píng)價(jià)的傳統(tǒng)職能，審計(jì)的重點(diǎn)是經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、正當(dāng)性和有效性，審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2.準(zhǔn)則的適用范圍�！吨袊鴥�(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。
SPPIA導(dǎo)言中確定的適用范圍是：適用于各種和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計(jì)職員。
顯而易見，若從地域范圍上看，中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)然只適用于中國領(lǐng)土范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而SPPIA則具有國際性，適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素，二者具有一致性，都是適用于各類組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員。SPPIA導(dǎo)言中還提到：適用于組織內(nèi)部或外部的審計(jì)職員，這實(shí)際上向我們提出了另外一個(gè)：內(nèi)部審計(jì)的主體是誰？依據(jù)SPPIA的理解，組織外部的審計(jì)職員也可充當(dāng)內(nèi)部審計(jì)主體，即可由組織外部的專業(yè)機(jī)構(gòu)或職員提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。這正是西方發(fā)達(dá)國家20世紀(jì)90年代初興起的內(nèi)部審計(jì)外部化并進(jìn)而從理論上拓展內(nèi)部審計(jì)主體范圍的最好寫照，而我國則僅僅是在近兩年才開始探討內(nèi)部審計(jì)外部化題目，并且仍只限于理論上的爭論，尚未付諸實(shí)踐。
3.目的、權(quán)力和責(zé)任。我國基本準(zhǔn)則中對于內(nèi)部審計(jì)的目的，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計(jì)定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計(jì)對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。SPPIA的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一題目，規(guī)定內(nèi)部審計(jì)的目的、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)正式寫進(jìn)IIA憲法，并與準(zhǔn)則一道由董事會(huì)通過。
4.獨(dú)立性與客觀性。我國基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員應(yīng)保持獨(dú)立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。
SPPIA的獨(dú)立性是指內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)該是獨(dú)立的，這就要求內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在確定內(nèi)部審計(jì)的范圍、實(shí)施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾�？陀^性是指審計(jì)職員的客觀性，即內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該有公正的、中庸之道的態(tài)度，并避免利害沖突。不僅如此，SPPIA還規(guī)定，假如獨(dú)立或客觀性實(shí)質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應(yīng)將損害的細(xì)節(jié)向有關(guān)方表露。SPPIA以為，損害內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立或客觀性的情形有：①內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該避免評(píng)價(jià)自己以前負(fù)責(zé)主持的特定的經(jīng)營活動(dòng)，假如審計(jì)職員為自己在以前年度負(fù)責(zé)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)提供鑒證服務(wù)，那么便可以以為客觀性受到了損害；②對由總審計(jì)師負(fù)責(zé)的職能進(jìn)行鑒證時(shí)，應(yīng)該由內(nèi)部審計(jì)以外的另一方進(jìn)行監(jiān)視；③內(nèi)部審計(jì)師可以為曾負(fù)責(zé)過的經(jīng)營活動(dòng)提供咨詢服務(wù)；④假如內(nèi)部審計(jì)師提供咨詢服務(wù)會(huì)對獨(dú)立或客觀性產(chǎn)生潛伏損害的話，那么，內(nèi)部審計(jì)在承接業(yè)務(wù)前應(yīng)向客戶說明。
很顯然，我國的準(zhǔn)則對獨(dú)立與客觀性的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象，只是提到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨(dú)立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨(dú)立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何表露。而SPPIA則從獨(dú)立性與客觀性的含義出發(fā)，列舉了損害獨(dú)立性或客觀性的幾種可能情況并規(guī)定必須向有關(guān)方進(jìn)行充分表露。獨(dú)立與客觀性在SPPIA中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準(zhǔn)則固然試圖確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在所有鑒證業(yè)務(wù)上不受干擾，但是總審計(jì)師的報(bào)告責(zé)任卻可以是十分靈活的，以適應(yīng)組織的不同形式和規(guī)模。
5.專業(yè)勝任能力與應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)職員的專業(yè)勝任能力，我國的基本準(zhǔn)則提出：內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)具備必要的學(xué)識(shí)及業(yè)務(wù)能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制，并不斷通過后續(xù)來保持和進(jìn)步專業(yè)勝任能力；內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)具有較強(qiáng)的人際交往技能，能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進(jìn)行有效的溝通。由此可見，我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對內(nèi)部審計(jì)職員的專業(yè)勝任能力主要包括以下方面：①必要學(xué)識(shí)。包括必須具備、審計(jì)及其他有關(guān)專門知識(shí)，這是對內(nèi)部審計(jì)職員的最基本要求。②業(yè)務(wù)能力。內(nèi)部審計(jì)職員要圓滿完成任務(wù)，必須具備必要的業(yè)務(wù)能力，業(yè)務(wù)能力是要通過審計(jì)工作的實(shí)踐逐步進(jìn)步的。③熟悉情況。內(nèi)部審計(jì)職員理應(yīng)熟悉本組織的經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制，熟悉本組織的情況也是內(nèi)部審計(jì)職員優(yōu)于外部審計(jì)職員的地方。④專業(yè)練習(xí)。由于審計(jì)日益更新，審計(jì)環(huán)境漸趨復(fù)雜，審計(jì)也不斷進(jìn)步，這就從客觀上要求內(nèi)部審計(jì)職員需要接受后續(xù)教育，不斷新知識(shí)，不斷實(shí)踐，以保證其專業(yè)水平的不斷進(jìn)步。⑤交際能力。內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)具備較強(qiáng)的人際交往技能，能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進(jìn)行有效的溝通。
我國基本準(zhǔn)則中也提到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。而我國內(nèi)部審計(jì)職員職業(yè)道德規(guī)范對應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是這樣規(guī)定的：內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并公道使用職業(yè)判定。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，是指內(nèi)部審計(jì)職員在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)具備一絲不茍的責(zé)任感，并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。
SPPIA對專業(yè)勝任能力的解釋是：內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)該擁有知識(shí)、技能和其它必須的能力以履行自己的責(zé)任。在專業(yè)勝任能力方面，SPPIA提出了幾項(xiàng)具體要求，包括：①假如內(nèi)部審計(jì)職員缺乏知識(shí)、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力，那么總審計(jì)師應(yīng)該獲得應(yīng)有的建議和幫助；②內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)有足夠的知識(shí)鑒別舞弊的證據(jù)，但并不是要求其具有以發(fā)現(xiàn)和調(diào)查欺詐為主要職責(zé)的審計(jì)師所具有的所有專業(yè)知識(shí)；③假如內(nèi)部審計(jì)職員缺乏知識(shí)、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力，總審計(jì)師就應(yīng)該減少咨詢業(yè)務(wù)或獲得應(yīng)有的建議和幫助�？傊�，內(nèi)部審計(jì)職員必須擁有必要的能力，以職業(yè)的方式完成約定的目標(biāo)，包括在鑒證業(yè)務(wù)中識(shí)別欺詐，但不應(yīng)對發(fā)現(xiàn)所有欺詐承擔(dān)責(zé)任。
關(guān)于應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，SPPIA的解釋是：內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該保持公道的謹(jǐn)慎態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注，應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注并不意味著無過失。內(nèi)部審計(jì)職員運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注時(shí)要考慮：①達(dá)到約定目標(biāo)所需要的工作程度：②當(dāng)實(shí)施鑒證程序時(shí)，事情的復(fù)雜性、實(shí)質(zhì)性和重要性；③風(fēng)險(xiǎn)治理、控制及治理過程的適當(dāng)性和有效性；④重大差錯(cuò)、不正當(dāng)行為或不遵循的可能性；⑤與潛伏利益相關(guān)的鑒證本錢。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)對可能目標(biāo)、經(jīng)營或資源的重大風(fēng)險(xiǎn)保持警覺，但應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注并不要求所有重大風(fēng)險(xiǎn)都能被識(shí)別出來。內(nèi)部審計(jì)職員在執(zhí)行咨詢業(yè)務(wù)期間運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注要考慮：①客戶的需要和期看，包括業(yè)務(wù)的性質(zhì)、時(shí)間安排與結(jié)果的交流；②完成目標(biāo)所需工作的相對復(fù)雜性和程度；③與潛伏利益相關(guān)的咨詢本錢。
值得一提的是，我國準(zhǔn)則中將內(nèi)部審計(jì)職員具有較強(qiáng)的人際交往能力正式提出來，并視為專業(yè)勝任能力的一個(gè)重要方面，這與以前不重視內(nèi)部審計(jì)部分與其它部分的溝通，不注重內(nèi)部審計(jì)師與董事會(huì)、治理當(dāng)局的人際協(xié)調(diào)關(guān)系的狀況相比，有了重大突破。SPPIA也十分重視內(nèi)部審計(jì)師的交際能力，并以為這是發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)師“高參”和“助手”作用、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值、改善組織經(jīng)營這一目標(biāo)的關(guān)鍵因素之一。相對而言，SPPIA對內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注規(guī)定得更為具體、細(xì)致。
總之，無論是專業(yè)勝任能力還是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，內(nèi)部審計(jì)師都應(yīng)該通過職業(yè)后續(xù)教育來進(jìn)步自己的學(xué)識(shí)、技能和其它能力。
6.質(zhì)量保證和改進(jìn)方案。我國的基本準(zhǔn)則中對于如何保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提到：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)建立內(nèi)部激勵(lì)約束制度，對內(nèi)部審計(jì)職員的工作進(jìn)行監(jiān)視、考核，評(píng)價(jià)其工作業(yè)績。此外，《具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)》中較具體地談到了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人如何對實(shí)施審計(jì)工作的審計(jì)職員進(jìn)行監(jiān)視和指導(dǎo)。督導(dǎo)職員實(shí)施督導(dǎo)的包括：①應(yīng)確保審計(jì)職員明確審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)責(zé)任，并且有完成審計(jì)項(xiàng)目所必須的知識(shí)和技能；②應(yīng)確保審計(jì)職員了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要特別關(guān)注的重大經(jīng)營，制定可行的審計(jì)方案；③應(yīng)確認(rèn)審計(jì)職員按批準(zhǔn)后的審計(jì)方案實(shí)施必要的審計(jì)程序，并針對新發(fā)現(xiàn)的重要題目修訂審計(jì)方案；④應(yīng)復(fù)核審計(jì)職員所編制工作底稿的質(zhì)量；⑤應(yīng)確認(rèn)審計(jì)證據(jù)的充分性相關(guān)性及可靠性；⑥應(yīng)確認(rèn)審計(jì)報(bào)告的可靠性，審計(jì)建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應(yīng)進(jìn)行核實(shí)復(fù)查，并及時(shí)給予答復(fù)；⑧應(yīng)確認(rèn)審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的情況，確定是否存在尚未解決的重要題目；⑨應(yīng)確認(rèn)審計(jì)職員是否遵循審計(jì)準(zhǔn)則的情況。
SPPIA規(guī)定：總審計(jì)師應(yīng)該制訂和保持一種涉及內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)方方面面的質(zhì)量保證和改進(jìn)方案，并連續(xù)監(jiān)控其效果。這項(xiàng)方案旨在幫助內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營，并保證內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)遵照準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)行。這一過程要求：①對內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行定期的自我評(píng)估，審查其業(yè)績；定期由組織外部的獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行評(píng)估，至少每5年一次；②總審計(jì)師應(yīng)將外部評(píng)估的結(jié)果報(bào)告給董事會(huì)；③當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師的活動(dòng)符合準(zhǔn)則規(guī)定時(shí)，應(yīng)對他們業(yè)務(wù)活動(dòng)遵守了SPPIA的情況加以鼓勵(lì)；④當(dāng)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)未遵守SPPIA和職業(yè)道德規(guī)范，且這種不遵守影響到內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的總體范圍或經(jīng)營時(shí)，應(yīng)該向高級(jí)治理者和董事會(huì)進(jìn)行表露。
比較我國準(zhǔn)則與SPPIA關(guān)于如何保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)監(jiān)視指導(dǎo)的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)其既存在著相同之處，也有不同之處。相同之處是都要對內(nèi)部審計(jì)職員的工作進(jìn)行監(jiān)視、考核、評(píng)價(jià)，在監(jiān)視評(píng)價(jià)的內(nèi)容方面有些也是一致的，如“審計(jì)活動(dòng)是否遵循內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則”等，但在有些內(nèi)容上則存在差異，且要求也各不相同。我國的基本準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是要求對整個(gè)審計(jì)過程，從選定職員、制訂審計(jì)方案到實(shí)施業(yè)務(wù)、審計(jì)報(bào)告等各個(gè)具體環(huán)節(jié)進(jìn)行全方位的督導(dǎo)，因而更加具體，有很強(qiáng)的指導(dǎo)性和操縱性；而SPPIA則側(cè)重于從整體效果上進(jìn)行保證和監(jiān)視，更重視結(jié)果而非過程。最大的不同在于：SPPIA要求對不遵循準(zhǔn)則的情況向董事會(huì)和高級(jí)治理者表露，我國準(zhǔn)則中無此項(xiàng)規(guī)定。
三、小結(jié)
限于篇幅，筆者只對基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”所涉及到的內(nèi)容與SPPIA的“屬性準(zhǔn)則”中的對應(yīng)部分作了一些粗淺的比較。比較的目的是發(fā)現(xiàn)差異，尋找產(chǎn)生差異的原因，并力圖鑒戒和吸收國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的精華，進(jìn)一步完善我國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，提升我國內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化水平，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營的作用。
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[1]內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)。中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言、內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)職員職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則[Z].北京：2003。
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