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關(guān)聯(lián)方交易及其審計(jì)
隨著市場(chǎng)的，間合并、吞并、聯(lián)營(yíng)等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來(lái)越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收進(jìn)和用度，操縱關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，用度承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金用度分擔(dān)不公道等。這直接到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊(cè)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測(cè)試，否則極可能落進(jìn)被審單位設(shè)計(jì)的陷阱。如猴王A1997年至1999年年報(bào)嚴(yán)重不實(shí)，虛構(gòu)利潤(rùn)和資產(chǎn)，而負(fù)責(zé)審計(jì)的事務(wù)所沒(méi)有表露相關(guān)題目，存在嚴(yán)重的職業(yè)過(guò)失。因此，如何對(duì)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)視成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師急需解決的重要課題。一、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)聯(lián)方及其交易是為了確定關(guān)聯(lián)方及其交易是否真實(shí)存在、關(guān)聯(lián)方交易的記錄是否適當(dāng)，以及關(guān)聯(lián)方及其交易的表露是否恰當(dāng)。這既是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的要求，又是其審計(jì)的。
（－）關(guān)聯(lián)方的識(shí)別
關(guān)聯(lián)方審計(jì)的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了所有關(guān)聯(lián)方，審計(jì)也就有了清楚的線索。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)和制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要對(duì)被審單位的情況進(jìn)行全面了解，并實(shí)施以下程序來(lái)確定被審單位存在已知或潛伏的關(guān)聯(lián)方及其交易。
1．審查以前年度審計(jì)工作底稿。以前年度工作底稿中確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方，在本期如未發(fā)生變動(dòng)，則仍視其為關(guān)聯(lián)方；而以前年度未作為關(guān)聯(lián)方記錄的其他企業(yè)則有可能成為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。
2．了解、評(píng)價(jià)被審單位識(shí)別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。
3．查閱主要投資者、關(guān)鍵治理職員名單，這有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確判定他們與企業(yè)的交易對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。
4．查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能認(rèn)別控制、共同控制或?qū)Ρ粚弳挝粚?shí)施重大影響的關(guān)聯(lián)方。
5．詢問(wèn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而進(jìn)步審計(jì)效率，但仍要對(duì)詢問(wèn)結(jié)果審核。
6．審核所審會(huì)計(jì)期間的重大投資業(yè)務(wù)或債務(wù)重組業(yè)務(wù)，確認(rèn)投資和重組的性質(zhì)是否構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
7．審核所得稅申報(bào)資料。若被審單位報(bào)稅過(guò)高或過(guò)低，說(shuō)明可能存在以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)為由的關(guān)聯(lián)方交易。
（二）對(duì)關(guān)聯(lián)方交易識(shí)別
判定關(guān)聯(lián)方交易存在的標(biāo)準(zhǔn)不是金額大小，而是會(huì)計(jì)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。由于被審單位可能會(huì)故意隱瞞關(guān)聯(lián)方，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施專門(mén)審計(jì)程序來(lái)識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易。
1．查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄。
2．詢問(wèn)有關(guān)當(dāng)局重大交易時(shí)具體情況。
3．審閱被審單位治理當(dāng)局說(shuō)明書(shū)。
4．了解被審單位與其主要顧客、供給商和債權(quán)人、債務(wù)人交易性質(zhì)及范圍。
5．了解是否存在已發(fā)生但未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易。
6．查閱會(huì)計(jì)記錄中數(shù)額較大的異�；虿怀０l(fā)生的交易。
7．審閱有關(guān)存款、借款詢證函，檢查是否存在擔(dān)保。
（三）對(duì)被審關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測(cè)試
1．了解、描述關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制。
2．查明并確定已授權(quán)或擬授權(quán)的關(guān)聯(lián)方交易。
3．抽樣檢查關(guān)聯(lián)方交易的原始憑證。
4．檢查由董事會(huì)和關(guān)鍵治理職員提供的所有資料，從而確定關(guān)聯(lián)方交易的完整性。
5．審查機(jī)器設(shè)備或建筑物等購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量記錄。
6．審查關(guān)聯(lián)方之間的代理、租賃、資金借貸業(yè)務(wù)；審查關(guān)聯(lián)企業(yè)間和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)移、特許權(quán)許可協(xié)議及對(duì)關(guān)聯(lián)方擔(dān)保托管合同有無(wú)不公平的傾向。
7．審查支付給關(guān)鍵治理職員報(bào)酬的金額和方式有無(wú)不公道。
8．評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度。假如被審單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制較好，可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，否則應(yīng)增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
（四）對(duì)被審單位關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試
1．審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)、勞務(wù)支出、租賃業(yè)務(wù)，確定其交易價(jià)格是否公平，相關(guān)的原始憑證是否齊全。
2．審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間資金往來(lái)的有關(guān)合同、文件，核實(shí)資金是否被無(wú)償占用，檢查債權(quán)、債務(wù)的真實(shí)性、正當(dāng)性和完整性。
3．審查有關(guān)擔(dān)保、抵押協(xié)議，查看擔(dān)保抵押品是否存在。
4．審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，以及項(xiàng)目轉(zhuǎn)移價(jià)格是否偏離真實(shí)價(jià)格。
5．審查被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注是否對(duì)關(guān)聯(lián)方交易予以表露，表露是否完整。
（五）檢查已確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方交易
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在根據(jù)被審單位關(guān)聯(lián)方交易目的、性質(zhì)范圍和對(duì)報(bào)表影響程度形成審計(jì)意見(jiàn)前，還需檢查重大關(guān)聯(lián)方交易，并考慮執(zhí)行附加的審計(jì)程序：
1．向關(guān)聯(lián)方詢證交易的條件和金額。
2．檢查關(guān)聯(lián)方所持的證據(jù)。
3．向與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)職員證實(shí)有關(guān)題目。
4．從重大往來(lái)款及抵押物中獲取被審單位關(guān)聯(lián)方的償債能力。
（六）向被審單位治理當(dāng)局索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書(shū)，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審單位治理當(dāng)局各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任。
（七）審計(jì)意見(jiàn)的形成
注冊(cè)師要根據(jù)審計(jì)結(jié)果形成無(wú)保存的審計(jì)意見(jiàn)或保存意見(jiàn)、拒盡意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。
二、檢查關(guān)聯(lián)方及其交易的表露是否恰當(dāng)
上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易表露方面存在著很多：一是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他法規(guī)的不完善，掩飾非正常關(guān)聯(lián)交易。二是以為已納進(jìn)合并報(bào)表編制范圍的子公司之間交易無(wú)需再予以表露。三是在關(guān)聯(lián)交易表露中重形式，輕實(shí)質(zhì)。四是關(guān)聯(lián)交易表露不全或失實(shí)。對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的表露是否恰當(dāng)同樣會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因此，對(duì)其進(jìn)行審查在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程中是相當(dāng)重要的。
（一）應(yīng)表露關(guān)聯(lián)方關(guān)系
我國(guó)證監(jiān)會(huì)在《公然發(fā)行股票公司信息表露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》第二號(hào)中對(duì)“控制”與“重大影響”規(guī)定了量的標(biāo)準(zhǔn)，公司在列示關(guān)聯(lián)有關(guān)資料時(shí)，可以只列示公司以長(zhǎng)期投資的形式直接或間接地持有其所有者權(quán)益20％以上的其他法人或經(jīng)營(yíng)單位。目前，我國(guó)滬。深兩地有不少上市公司第一大股東持股比例低于 20％，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，筆者以為，無(wú)論持股比例是否超過(guò) 20％，第一大股東都應(yīng)被視為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行表露。
（二）應(yīng)表露關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容
1．關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策信息表露
從上市公司的實(shí)際情況來(lái)看，不少上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的確定依據(jù)未作說(shuō)明或說(shuō)明的方式缺乏可比性，表露所傳達(dá)信息十分有限。筆者以為，在規(guī)范交易定價(jià)政策信息表露時(shí)，仍應(yīng)夸大對(duì)交易價(jià)格確定依據(jù)的充分表露，可以明確規(guī)定供上市公司選用的幾種定價(jià)。同時(shí)，必須說(shuō)明決定定價(jià)的因素，并與市價(jià)比較、。從我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看，上市公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易有相當(dāng)一部分集中于商品購(gòu)銷(xiāo)交易以外的其他資產(chǎn)交易，對(duì)于資金往來(lái)、擔(dān)保、托管及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等重要而急需規(guī)范的交易類型，要作具體表露，同時(shí)必須提供定量金額和相應(yīng)比例這兩項(xiàng)信息，并說(shuō)明定價(jià)的相關(guān)因素。
2．團(tuán)體內(nèi)部交易信息表露
筆者以為，企業(yè)團(tuán)體中的大額資產(chǎn)交易，用于固定資產(chǎn)、活動(dòng)資產(chǎn)方面的貸款，以及屬于這兩類債權(quán)的應(yīng)收款，都是當(dāng)前監(jiān)管的重點(diǎn)，要求予以全面表露。
3．報(bào)告主體與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的交易應(yīng)按比例全額表露。
三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中應(yīng)留意的幾個(gè)題目
（一）突出重點(diǎn)，開(kāi)展行之有效的審計(jì)工作。在關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)，即交易對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，其中特別要留意以下幾種情況：
1．購(gòu)銷(xiāo)價(jià)格***，售后短期內(nèi)有重新購(gòu)回，低價(jià)售給無(wú)須經(jīng)手的中間企業(yè)，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購(gòu)等購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。
2．資金拆借高于市場(chǎng)利率，借給不具有償債能力的企業(yè)和逾期不還款等資通業(yè)務(wù)。
3．勞務(wù)、咨詢、治理費(fèi)價(jià)格不公道，對(duì)不存在或無(wú)法實(shí)現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費(fèi)。
4．***的投資收益、租金和利息收進(jìn)。
（二）采取切實(shí)措施，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能因不表露關(guān)聯(lián)方交易而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重大錯(cuò)誤情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用下列幾種方法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：
1．收集更多的審計(jì)證據(jù)。
2．向被審單位的治理部分獲取書(shū)面證實(shí)。
3．聘請(qǐng)行業(yè)專家鑒定。
4．實(shí)施必要的函證。
5．若出現(xiàn)意外事項(xiàng)，可重新確定審計(jì)范圍或追加實(shí)施審計(jì)程序。
（三）正確評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，對(duì)給財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)重大影響的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中作出客觀、恰當(dāng)?shù)谋砺�，從而提醒�?cái)務(wù)信息使用者。然而，由于關(guān)聯(lián)方及其交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計(jì)測(cè)試的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可能完全避免的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要慎思明辨，更加公道、有效地對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行審計(jì)。
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