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新審計準則下注冊會計師審計獨立性因素分析及對策研究
摘要：2007年，我國將施行新的準則和獨立審計準則，這對注冊會計行業的是一大機會，我國的注冊會計師由于行業起步晚，其民間審計的特點——獨立性還存在著很大的，其獨立性既受到了會計師事務所以及注冊會計師內部因素的，也受到宏觀環境以及證券市場等外部因素的影響，本文在了這些因素后，提出了幾條具體措施，主要針對前面提出的題目提出自己的解決思路，以期看借著新準則執行的東風對以后的注冊會計師執業實務和有所幫助。關鍵詞：獨立性 審計收費 市場完善
一、影響注冊會計師審計獨立性的會計師事務所及注冊會計師內部因素
（一）會計師事務所方面的影響。
1.審計委托關系。民間審計是所有權與經營權相分離的產物。假如說所有者和經營者形成第一委托代理關系的話，那么所有者與注冊會計師構成第二委托代理關系。注冊會計師和經營者共同處于代理人的位置，因而輕易產生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計委托關系還存在失衡。根據我國的審計準則，審計業務的委托人是股份公司股東大會或有限責任公司董事會，但實際上存在兩種情況：一是我國公司法人治理結構不健全，使得財產經營者取代了財產所有者，審計實際委托人變為公司董事會甚至治理者；二是我國上市公司 內部人控制現象嚴重。我國上市公司前五大股東的股權集中度的均值為 ５８．９％，遠高于國際均勻水平。另一項表明，我國每家上市公司均勻擁有外部董事僅 ３．２ 人，均勻內部人 控制度為 ６７％，內部人控制度超過 ５０％的占樣本總數的 ７８％。這些足以證實，我國上市公司存在著嚴重的內部人控制現象， 經營者事實上集公司決策權、治理權、監視權于一身，使選聘制度失往意義。
另外，我國現行的民間審計收費制度是由會計師事務所直接向被審計單位收取審計費，從而導致會計師事務所在經濟上缺乏獨立性，對被審計單位形成經濟依靠。從自身經濟利益考慮，會計師事務所與注冊會計師完全可能為上市公司提 供其所需要的報告。
2.非審計服務對獨立性的影響。提供審計服務一直都是注冊會計師的主要業務，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務的邊際利潤和所占收進的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務所從非審計服務中取得的收進和利潤卻不斷進步，這就使會計師事務所樂于接受和提供非審計服務。當非審計服務所取得的收進超過一定限度以后，人們就會以為注冊會計師更注重非審計服務，外界的相關利益者會擔心會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會而忽略甚至是縱容被審計單位治理當局在會計報表中的錯誤與舞弊。因此審計的獨立性受到了損害。
3.審計市場和會計師事務所規模方面的影響。我國審計市場的現狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供給方的注冊會計師之間的競爭非常激烈。特別是規模較小、資金不雄厚的會計師事務所，經濟上對客戶的依靠性更大，在面臨生存的競爭壓力時，為了爭取客戶很輕易被客戶的治理當局收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見。
（二）注冊會計師方面的影響。
隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關系越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業內部來看，注冊會計師對會計和審計知識的把握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依靠被審計單位的指導和協助，這種依靠必然會削弱審計職員的獨立性。
注冊會計師同樣是一個理性經濟個體只要是理性經濟個體，就必定要使其個人效用達到最大。注冊會計師作為一個理性經濟個體，也必然要使其個人利益達到最大。要實現此“目標”，通常要考慮兩個方面的題目:一是個人財富最大化，亦即對個人產生的未來現金流人現值量最大化;二是與未來的現金流人現值量相關的風險最小化。很多文章在分析審計獨立性缺失的原因時，將注冊會計師風險意識欠缺作為一個主要原因;但從經濟學角度來看，每一次審計都是注冊會計師在充分權衡了其個人收益與風險之后做出的選擇。
我國頒布的《 注冊會計師職業道德基本準則》中并未規定注冊會計師必須強制執行的執業最低標準，在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為，當注冊會計師面臨***時，很難再按職業道德的標準要求自己了。
(三)我國的審計市場還是一個競爭性的市場
在美國，審計行業被以為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國，無論從行業集中程度來看，還是從收費水平、人均勞動生產率和利潤率來看，審計市場還是一個競爭性的市場。能提供有償審計服務的事務所很多，但接受審計服務的客戶相對穩定，因而出現“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況。“低價攬客行為”是審計職員在初次審計聘約簽訂時愿以低于初次審計本錢的審計收費獲取審計聘約的初次簽訂權，以期看取得客戶的長期合同，而初次審計少收的審計用度將在以后的業務中得到補償。“削價競爭行為”是事務所之間為了爭奪客戶而進行削減收費價格的無序價格競爭。這兩種行為都可能導致審計職員獨立性的喪失，審計職員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。
我國的注冊會計師不能自行執業， 審計服務由會計師事務所與被審計單位之間直接進行。目前事務所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨立核算、自負盈虧的中介組織， 但事務所的格式呈現小、散、亂的局面， 很多小事務所還處于生存階段， 承接業務時必須考慮本錢與效益題目。審計收費是注冊會計師生存的重要來源， 也是導致會計事務所競爭的突出題目。一方面事務所通過競爭可以為客戶提供最好的服務， 另一方面競爭又使事務所以降低審計收費來取得審計業務， 由于低收進比沒有收進強。由于審計市場是供方市場， 使打折已成為行業內公然的秘密。過低的收費影響到審計程序執行完善和審計工作底稿的質量， 使注冊會計師無法收取到充分的審計證據支持其所發表的審計意見。
二、影響注冊會計師審計獨立性的外部環境因素
（一）宏觀環境因素
１．證券市場和政府方面的影響。
我國證券市場的不完善致使市場對高質量審計服務比較輕視。目前我國的證券市場仍處于初期發展階段， 投機成分很濃， 缺乏對高獨立性審計服務的需求。新股發行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給， 使得本應關心上市公司財務信息質量的公眾股股東無暇關心是誰提供了審計服務。因而上市公司沒有聘請“獨立性高”的事務所的壓力， 反而需要“獨立性低”的審計服務。不少股民以為只要買到發行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正達到發行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風險。對已經上市的公司而言由于股權集中，非流通股占盡對上風，往往是國有股和法人股把握著控制權。在這種情況下，社會公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司治理者缺乏對高質量審計服務的需求。由此可見，在我國現階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內在動機。
由于我國公司發行新股的本錢較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會公眾籌資的機會，因此地方政府會為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環境下，與注冊會計師進行博弈的不單是企業還有政府，加上注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規范市場秩序，在短期內不能給當地政府帶來更多的就業機會和經濟效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務所或注冊會計師在進行審計和驗資的過程中提出有利于企業的意見。
2.企業方面的影響
經營者的權力過大與現行社會審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講， 在財產所有權與經營權分離的公司制企業中， 經營治理者對公司進行經營， 注冊會計師是接受股東的委托對經營者責任的履行情況進行監視， 通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結構不完善， 公司股權高度集中“一股獨大”， 來自于發起人或控股股東的經營治理者將公司的決策權、治理權、監視權集于一身， 有三分之一的公司總經理本人就是董事長或董事會重要成員， 股東大會形同虛設， 盡管聘用、更換會計事務所在形式上由股東大會決定， 但實質上與大股東決定并區別， 經營治理者由被審計人變成了審計委托人， 并決定著審計者的聘用、審計用度的多少等事項， 會計事務所明顯處于被動地位， 在激烈的市場競爭中將就上市公司， 堅持獨立客觀的態度帶來的未來的收益具有很大的不確定性， 共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小， 會計事務在與上市公司之間的審計關系中處于從屬地位， 嚴重損害注冊會計師的獨立性。
3．監視機制和法規方面的影響。
外部質量控制機制方面，中國注冊會計師協會是財政部下屬的行政部分，由于其行政事務繁多且專職職員不足，因而很難對我國目前的四千多家會計師事務所的審計質量進行全面檢查和控制。內部質量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準則和質量控制基本準則。但是，從目前從業職員的素質和會計師事務所的構成及總體的執業環境來看，僅僅通過行業自律很難達到預期效果。
根據《 刑法》的規定，中介機構提供虛假的證實文件，需達到“ 情節嚴重”才構成犯罪，但作甚“ 情節嚴重”法律沒有做出規定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執行設置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會計師事務所的處罰重于對個人的處罰，即使案情十分嚴重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當事人進行刑事處罰。在現行制度下，造假被發現的幾率很小，從收益與風險相比的巨大差異來看，注冊會計師有賭博的心態，因此造假也就成為情理之中的事情了。
(二)信息不對稱是注冊會計師獨立性缺失的另一外部原因
社會分工和專業化的不斷發展，及產生的知識分工使盡大多數市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計業務的高度專業性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了應有的獨立性。較小的外界壓力使得注冊會計師在執業時易于受到利益的***，喪失應有的獨立性。
三、加強注冊會計師審計獨立性的對策建議
（一）、改革審計收費，增強注冊會計師的獨立性
1、限定審計委托主體
審計委托進與被審計人合二為一這種現象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區分，使注冊會計師與被審計單位治理層人士脫離關系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受治理當局的左右�？晒┻x擇的是:
（1）對于股份有限公司通過設立“審計委員會”來切斷注冊會計師與治理當局的聯系)維護注冊會計師的獨立性。審計委員會是由公司董事組成的一個公司內部機構，該委員會主要負責選擇會計師事務所及注冊會計師，并支付審計公費。公司審計委員會的主要目的是處理與獨立審計職員的關系，改善內部審計控制，并建立適當的政策來禁止公司雇員違反職業道德和法_律的活動。審計委員會應當有盡對的權利來聘用獨立審計職員孰_確定審計用度和解雇審計職員。另外，審計委員會應當與獨立審計職員保持單獨聯系，接受會計師事務所有關審計報告，并了解會計師事務所向公司提供的全部服務。通過輪換審計委員會主席或許能增強審計委員會自身的獨立性，審計委員會的主要職責之一是提出或批準公司獨立會計師的聘用和解雇。
（2）.對于非股份有限公司，可由政府部分組織成立一個“審計委派處”，由該處負責委托師事務所和注冊會計師對進行審計，并由該處向企業收取審計公費，轉付給執行審計業務的會計師事務所。，我國的非股份有限公司，特別是國有企業，存在著嚴重的“所有者缺位’，現象。正是由于這個原因造成了注冊會計師常與企業治理當局串通，喪失獨立性。為了解決這個，我們必須為廣大企業找一個“虛擬所有者”審計委派處這個“虛擬所有者”只是代行所有者對財產的監視職能。具體的操縱過程是二年終審計委派處根據各企業規模、業務的復雜程度，按一定的收費標準向企業收取審計公費，然后由它委托各會計師事務所對企業進行審計，審計之后由審計委派處向會計師事務所支付審計公費。審計委派處同時負責將企業經審計的會計報表連同審計報告公布于眾，為廣至公眾傳遞真實的會計、審計信息。
2、確保審計收費的數額
（1）從短期來看，各地注協應監視各會計師事務所遵循最低收費標準，嚴禁各事務所搞不正當的低價競爭，使注冊會計師能夠真正脫離開與企業的關聯，增強注冊會計師的獨立性。在目前我國的實際情況下，事務所普遍缺乏風險意識，不實行最低限價將會導致會計師事務所和會計師難以生存和。具體事例就是1998年發生的海南省會計師事務所收費全部放開，在一段時間的運作后，海南省會計師事務所的數目與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，固然同時期部分國有大中型企業實行年度報表注冊會計師審計制度擴業務量相對有了增加，但由于會計師事務所剛剛改制完成，承受不規范會計市場環境能力差，再加上壓價無序競爭，會計師事務所總體收費水平普遍降低。與此相匹配的是注冊會計師獨立性難以保證，會計師事務所質量難以進步，風險加大。可行的做法是，各省市注冊會計師協會可采取全行業集體簽約的形式，協議制定本地區執業收費最低限價，并相互監視，確保所達成的協議順利執行。監視的方式可以是由行業協會不定期召集會計師事務所開會，討論行業中的重大題目，通報最低限價的執行情況;也可以是會計師事務所通過舉報的方式相互監視，假如有確實違反了最低限價的，在全行業內通報。
（2）.從長遠來看，必須進行供需調整，使供需達到平衡，由市場自主決定價格。這個市場有別于一般市場，它的供給要素——注冊會計師是社會監視體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過于求時，靠供方壓價競爭，要素流失，求得平衡。這樣會使注冊會計師職業不穩定，特別是在目前市場不規范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優等的，因此政府應主要通過宏觀調控來解決失衡題目。應建議有關部分:始終堅持以通過作為取得注冊會計師資格的惟一途徑;嚴格控制新會計師事務所的設立、審批;組織專門職員不中斷地確定各時期注冊會計師隊伍的規模。
（二）、改革事務所“掛靠”體制，進一步規范事務所治理體制
我國會計師事務所脫鉤改制工作固然已經結束，但我們仍應留意到脫鉤改制之后尚存的一些題目，即“掛靠”體制的慣性，中注協乃至全社會都應積極地采取措施，改正題目，修正錯誤，使脫鉤改制工作真正地進行下往，使事務所真正獨立于掛靠單位，注冊會計師能真正做到獨立、客觀、公正執業。可供采取的措檀越要有:
（一）、完善行業法規，加大宣傳力度，進步合伙會計師事務所地位
目前，我國關于合伙經濟組織的有《中華人民共和國合伙企業法》，深圳有《深圳經濟特區合伙條例》，合伙會計師事務所可以此為法律依據，有關部分尤其是注冊會計師行業的主管部分可通過采取提請修訂、補充、完善《注冊會計師法》或制定并出臺更具有操縱性的《注冊會計師法實施條例》等辦法，就合伙會計師事務所性質、地位、組織框架、運作模式、法律責任的實現形式等做出符合國情的相應規定，以完善合伙會計師事務所的治理、運作。
（二）、逐步擴大注冊會計師執業市場的規模，進步企業自覺接受注冊會計師審計的自覺性
一方面各有關行政主管部分應嚴格執行國家及地律的規定，確保注冊會計師的執業市場，減少事務所之間的惡性競爭;另一方面，有關部分應督促企業按規定選擇事務所進行審計，使之逐漸成為企業的自覺行為，同時，對于提供虛假會計資料的企業，一經查出，應追究法律責任，盡不姑息縱容。
加大對改制后會計師事務所業務質量的監視力度，針對目前會計師事務所業務質量普遍不高的狀況，檢查機關應采取措施，加大監視力度，促使事務所進步業務質量，從而進步社會公眾對事務所出具的報告的可信度。利用改制的有利條件，促進事務所走聯合發展的道路。
加強對合伙人的，進步合伙人隊伍的整體素質，引導合伙人認真國家有關法律、法規，做到依法執業，自覺抵制違法行為。
（三）、擴展治理咨詢業務，增強事務所的競爭力從而增強其獨立性
從整個世界范圍來看，治理咨詢業務己成為今后發展的方向。然而，同時提供審計和治理咨詢會對審計獨立性產生種種不利的，但我們不可以由于這個原因而將治理咨詢業務排除在外。我們惟有通過采取一定的措施將這種不利影響降到最低�？晒┻x擇的方法有兩種:
（一）、在同一會計師事務所內下設兩個部，一個是審計部，另一個是治理咨詢部
審計部只負責審計工作，其內部職員屬于從事審計業務的注冊會計師;治理咨詢部只負責治理咨詢工作，其內部職員屬于從事非審計業務的注冊會計師。審計部與治理咨詢部無論在工作上，還是在組織關系上應是完全獨立的。利用這種方法可以有效地控制同一注朋會計師既為客戶提供咨詢服務，又為這一客戶提供審計服務，可以有效地減少提供治理咨詢服務對審計獨立性造成的損害，但我們同時也應當看到我們將事務所人為地分為審計部和治理咨詢部，但這兩大部分同樣還是隸屬于同一會計師事務所，相互之間的聯系、業務協商是不可避免的。
（二）、從整個社會的角度，將審計業務與治理咨詢業務分開，分別設立審計事務所和治理咨詢事務所
審計事務所僅從事審計業務;治理咨詢事務所僅提供治理咨詢服務。這種方法從本質上講是十分的�？梢詫徲嫎I務和治理咨詢業務嚴格地公道分開。但這種方法在實踐中較難運作。原因有二:一是現有事務所己經形成了審計與治理咨詢業務共存的局面，較難將治理咨詢業務從事務所中分離出來:二是各公司基本上已適應由一家事務所為其既提供治理咨詢服務又提供審計服務的現狀，一旦將二者分開，它們不得不找兩家事務所分別從事審計與治理咨詢，增加了它們工作的復雜性，將招致它們的不滿。
（四）、通過限制政府權利參與以及完善外部市場環境來消除外部影響因素
(一)解決權力細分市場題目
權力細分市場最大的弊端是助長了事務所的賄賂和出具不實報告的行為，終極損害的是社會公眾的利益�，F在題目是如何制約權力，使權力在推動市場的同時不干預市場，也就是說在不該權力參與的地方權力要退出市場。一些人將�？醇挠柚凶f，希看其能拿出切實可行的措施。實際上，中注協在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強有力的制約，還需依靠更高的權力機構和立法形式來綜合加以解決，即以權力制約權力，以法律制約法律。
(二)解決政府直接干預題目
政府部分對注冊會計師執業過程進行干預的這種現狀急待于改善。首先，我們可寄希看于中國證監會�？此芗哟蟊O管力度，減少各地政府部分干涉上市公司的權力;其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權力，即以法制權，就目前來說這項措施的難度是比較大的，由于在我國這樣一個由計劃經濟發展起來的社會主義國家中，政府的權力是相當大的，有時可能會出現權大于法的現象。
（五）、通過建立健全民事賠償制度來完善法制
當注冊會計師因偏移獨立性給社會公眾帶來損失時，法律上規定應由相應的違規者承擔相應的民事和刑事責任，這是保護社會公眾利益而限制注冊會計師偏移獨立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國注冊會計師法律責任的有關規定中，夸大的是行政責任，而對如何處理虛假會計信息中的民事責任題目、民事賠償的主體和客體題目以及賠償判決程序題目等幾乎沒有涉及，法律制度的殘缺，是導致當前注冊會計師屢屢違規的關鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對注冊會計師的處罰力度，追究涉案注冊會計師的民事責任，是促使注冊會計師自覺恪守審計獨立性的強有力的法律措施。
首先應完善民事賠償實體規范。正確劃分民事責任主體，如會計師事務所、注冊會計師與助理職員所負法律責任的界限，委托方與其他相關所負法律責任的界限，公司、董事會、與經理之間所負法律的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責任，除追究涉案注冊會計師與相關職員法律責任外，不能以對公司的處罰代替對出錯的董事和經理的處罰。其次，應建立和完善民事賠償責任。在民事賠償機制的管轄權限界定方面，從民事賠償訴訟的專業性、技術型和節約司法本錢考慮，可以通過指定管轄或專屬管轄來確定由特定的法院受理民事賠償案件。答應投資者單獨起訴、通過投資者權益保護協會或公共基金組織等機構代表廣大投資者起訴或實行律師代理的方式進行民事賠償訴訟。
四、結論
我國注冊會計師審計獨立性題目己經困擾了注冊會計師審計職業十幾年，已經根深蒂固，盡不是僅靠幾項措施就可以徹底解決的。中國注冊會計師協會在進步注冊會計師審計獨立性方面己做了很多有益的工作，但題目仍然存在。審計獨立性的進步需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計治理機構不懈的努力方能實現，這有待于注冊會計師整體素質的進步。惟有這樣，我國的注冊會計師審計職業才能真正做到獨立、客觀、公正，才能真正進步審計質量，才能敢于打開國門迎接挑戰。
主要：
1 李君．論審計獨立性．上海：立信會計出版社，2000
2 李君，李若山．淺議我國民間審計獨立性的現狀及對策．審計與實踐，1998；5
3 曹德芳，李祥．非審計服務對審計獨立性的影響．審計理論與實踐，2003；11
4 胡衛升．淺談如何加強注冊會計師的獨立性，2006；5
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