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對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)模式的探討
[摘要]制度下，內(nèi)部審計(jì)已成為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分，其職能和工作也發(fā)生了很大變化，如何做好內(nèi)部審計(jì)工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用已成為關(guān)注的熱門。本文對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的工作業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)模式進(jìn)行了初步探討，并將新興的績效評(píng)價(jià)體系—平衡計(jì)分卡引進(jìn)到了內(nèi)部審計(jì)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系中。[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)，業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，內(nèi)部評(píng)價(jià)，平衡計(jì)分卡，外部評(píng)價(jià)
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和日益完善，內(nèi)部審計(jì)已成為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分，它的職能從簡單的查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)向了為企業(yè)內(nèi)部治理服務(wù)，工作內(nèi)容也深進(jìn)到企業(yè)日常經(jīng)營、投資、人力資源治理、信息系統(tǒng)及戰(zhàn)略等各領(lǐng)域，目的是通過實(shí)施全面監(jiān)視、評(píng)價(jià)和控制，促進(jìn)治理創(chuàng)新，從而提升企業(yè)價(jià)值。在這種要求下，內(nèi)審部分正面臨著企業(yè)治理當(dāng)局要求提供優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)的壓力和其自身�？锤纳茖徲�(jì)效果的動(dòng)力的雙重作用，但由于內(nèi)部審計(jì)的諸多特征，如何建立一套、實(shí)用的內(nèi)部審計(jì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系一直是審計(jì)學(xué)術(shù)界和職業(yè)界共同關(guān)注的話題。
一、建立內(nèi)審部分業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)模式的困難
1、內(nèi)審部分作用的發(fā)揮，深受其獨(dú)立性、客觀性強(qiáng)弱的，而這些特性強(qiáng)弱多由企業(yè)的內(nèi)部控制架構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的地位決定。
2、內(nèi)審部分所獲得的效益往往難以用數(shù)目來計(jì)量、所耗費(fèi)的本錢往往無法以貨幣計(jì)量，如內(nèi)部審計(jì)所提的建議多依靠作業(yè)單位的密切配合才能見效，因此，業(yè)績的衡量與責(zé)任的回屬很難斷定，另外對(duì)于因缺乏內(nèi)審制度而產(chǎn)生的或有損失又難以客觀估計(jì)。
3、內(nèi)審部分的作用多具有間接性，很難用定量往計(jì)量，而用定性的方法又顯得過于簡單，缺乏說服力；內(nèi)審部分提供的服務(wù)，涉及質(zhì)量上的認(rèn)定，難以有一定的方法和一致的標(biāo)準(zhǔn)。
4、內(nèi)審部分對(duì)組織的貢獻(xiàn)往往具有長期性，故短期內(nèi)測(cè)試不易發(fā)覺；而績效考核一般是以不超過一年的時(shí)間段為周期，考核時(shí)很難兼顧各周期之間的聯(lián)系，無法全面評(píng)估長期性業(yè)績。
二、西方國家較成熟的內(nèi)部審計(jì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系
1、在美國，由13家著名大企業(yè)如 3M公司、福特公司、通用電器公司、IBM公司、ITT公司、美國能源公司等，提出了一套評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)體系。這一套標(biāo)準(zhǔn)包括三類：數(shù)目化標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量化標(biāo)準(zhǔn)、反饋式標(biāo)準(zhǔn)，并將三類標(biāo)準(zhǔn)具體化，讓 CFO、CEO、審計(jì)委員會(huì)成員按重要程度進(jìn)行排序，綜合起來，形成如下指標(biāo)體系：⑴提供有價(jià)值的審計(jì)建議；⑵來自被審者意見的反饋；⑶內(nèi)部審計(jì)部分的敬業(yè)精神；⑷來自CPA意見的反饋；⑸未實(shí)施突擊審計(jì)；⑹內(nèi)部審計(jì)工作遵循審計(jì)計(jì)劃的要求；⑺人力資源的開發(fā)；⑻請(qǐng)求審計(jì)的次數(shù)；⑼內(nèi)部審計(jì)部分的本錢效益狀況；⑽審計(jì)小組的報(bào)告；⑾來自審計(jì)委員會(huì)意見的反饋；⑿來自高層治理當(dāng)局意見的反饋。
2、全球?qū)徲?jì)信息網(wǎng)（GAIN）出的內(nèi)部審計(jì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的標(biāo)桿指標(biāo)體系，包括：審計(jì)報(bào)告的及時(shí)發(fā)出；年度計(jì)劃的完成程度；審計(jì)職員的有效異動(dòng)/升遷；客戶滿足度；審計(jì)職員的使用/生產(chǎn)率等。
三、我國現(xiàn)行常用內(nèi)部審計(jì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系的不足
我國企業(yè)通常簡單地使用審計(jì)計(jì)劃完成情況、審計(jì)報(bào)告的及時(shí)性、審計(jì)工作底稿的規(guī)范性以及領(lǐng)導(dǎo)的滿足度等指標(biāo)來對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)績進(jìn)行考核，大多數(shù)情況下由被審計(jì)部分充當(dāng)評(píng)價(jià)主體。這種考核模式的不足主要表現(xiàn)為指標(biāo)過于簡單、考核面窄、指標(biāo)體系缺乏應(yīng)變性、可操縱性差等。確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的兩大服務(wù)區(qū)，現(xiàn)行考核指標(biāo)多偏重于確認(rèn)職能的考查，對(duì)咨詢職能的考核不足，不利于體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在改善與治理層的關(guān)系、增加企業(yè)價(jià)值等方面發(fā)揮的作用，而這些正是內(nèi)部審計(jì)的主要價(jià)值所在，也是體現(xiàn)其未來效能的地方。同時(shí)，各種主客觀原因使得審計(jì)師在作業(yè)過程中的操守、態(tài)度、勤勉、進(jìn)取、創(chuàng)新或言行，通常無法在其工作底稿和審計(jì)報(bào)告中完全顯現(xiàn)出來，即使多級(jí)復(fù)核工作底稿和審計(jì)報(bào)告也無法完全表現(xiàn)審計(jì)工作的業(yè)績，故僅僅通過上述指標(biāo)難以對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)績作出全面客觀的評(píng)價(jià)。另外，單純由被審計(jì)部分充當(dāng)評(píng)價(jià)主體，易影響到內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性和客觀性。
雖說西方發(fā)達(dá)國家早已建立起企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)模式，并逐漸走向成熟，但由于面對(duì)的環(huán)境、環(huán)境以及沿襲的不同，我們完全照搬國外的做法并分歧適，而應(yīng)在鑒戒國際經(jīng)驗(yàn)和現(xiàn)代先進(jìn)治理理念的基礎(chǔ)上，建立一種符合我國企業(yè)實(shí)際情況的內(nèi)部審計(jì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)模式和指標(biāo)體系。
四、內(nèi)部審計(jì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系建設(shè)的探討
我國和國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于如何保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)監(jiān)視指導(dǎo)等方面都有明確的規(guī)定，要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度、內(nèi)部激勵(lì)約束制度，對(duì)內(nèi)部審計(jì)職員的工作進(jìn)行監(jiān)視、考核，評(píng)價(jià)其工作業(yè)績，可概括為適當(dāng)?shù)谋O(jiān)視、定期的內(nèi)部評(píng)價(jià)、持續(xù)的質(zhì)量保證監(jiān)視和定期的外部評(píng)價(jià)。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)績的評(píng)價(jià)應(yīng)從內(nèi)部評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)兩方面來進(jìn)行。
（一）內(nèi)部評(píng)價(jià)
由于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)部分在幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其遠(yuǎn)景目標(biāo)時(shí)，也在努力地實(shí)現(xiàn)自己的戰(zhàn)略目標(biāo)，以此為核心，幫助企業(yè)持續(xù)性地改善所有的作業(yè)流程，同時(shí)不斷地改善自己的業(yè)務(wù)流程。內(nèi)部審計(jì)職員也只有不斷，才能在不斷變化的環(huán)境中成長，更好地服務(wù)于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。這與目前新興的戰(zhàn)略治理業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)工具—平衡計(jì)分卡（BSC）的理念完全一致，平衡計(jì)分卡是針對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)的不足提出來的，它以企業(yè)戰(zhàn)略和使命為核心，通過財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程及員工學(xué)習(xí)和成長四個(gè)方面，將組織的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成可以評(píng)價(jià)的行為，讓治理的焦點(diǎn)集中在組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。因此，我們可以引進(jìn)平衡計(jì)分卡的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系，從這四個(gè)方面設(shè)定內(nèi)部評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
1、財(cái)務(wù)方面
內(nèi)部審計(jì)的終極目的是增加企業(yè)價(jià)值，可將內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值最大化作為它的財(cái)務(wù)目標(biāo)，同時(shí)須符合本錢效益原則，將審計(jì)部分的本錢最小化作為它的另一個(gè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)就是審計(jì)部分的增值額、本錢以及兩者配比后的利潤。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部分來說，主要增值指標(biāo)有：⑴是否減少企業(yè)用度和本錢；⑵是否進(jìn)步企業(yè)其他部分的生產(chǎn)率；⑶是否減少一些不必要的作業(yè)；⑷是否減少舞弊的發(fā)生；⑸是否通過評(píng)價(jià)并改進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理帶來增值等。本錢指標(biāo)主要有：預(yù)防本錢，檢查本錢（包括內(nèi)部審計(jì)職員的工資、獎(jiǎng)金及其他檢查用度），內(nèi)部故障本錢。由此逐步將內(nèi)部審計(jì)部分由傳統(tǒng)意義上的用度中心轉(zhuǎn)變?yōu)槔麧欀行摹?BR>2、顧客方面
內(nèi)部審計(jì)方式的精華是參與式審計(jì)，其理念的核心是內(nèi)部審計(jì)職員不僅要善于發(fā)現(xiàn)，更要善于解決題目，并將所提建議當(dāng)做本部分的服務(wù)產(chǎn)品向治理當(dāng)局積極傾銷，因此董事會(huì)和其他部分可以看成是內(nèi)部審計(jì)部分的顧客。在整個(gè)審計(jì)過程中，審計(jì)職員須努力與被審職員維持良好的人際關(guān)系，共同錯(cuò)誤和題目的實(shí)際及潛伏并探討改進(jìn)的可行性和應(yīng)采取的措施，從而充當(dāng)經(jīng)營治理職員加強(qiáng)內(nèi)部控制、改善經(jīng)營治理、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的熱心顧問和有力助手，幫助顧客逐步實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。可以從以下指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)：⑴內(nèi)部審計(jì)部分提建議的被采納率；⑵顧客滿足程度，衡量企業(yè)其他部分對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的認(rèn)可程度；⑶顧客獲利能力，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部分對(duì)其他部分所作的價(jià)值貢獻(xiàn)；⑷顧客投訴次數(shù)；⑸內(nèi)部審計(jì)職員的老實(shí)度等。
3、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程方面
內(nèi)部業(yè)務(wù)流程目標(biāo)是為了支持顧客目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)部分如何把不斷服務(wù)于企業(yè)的可持續(xù)戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體的行動(dòng)，這主要依靠于內(nèi)部審計(jì)部分的業(yè)務(wù)流程以及信息系統(tǒng)和反饋系統(tǒng)的靈敏度和正確性。對(duì)其提供的服務(wù)可以用下列指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)：⑴發(fā)現(xiàn)題目、反饋題目、提出建議的及時(shí)性和正確性；⑵審計(jì)所耗時(shí)間，衡量內(nèi)部審計(jì)部分在提供服務(wù)時(shí)的效率，審計(jì)時(shí)間可以分為增加價(jià)值的時(shí)間和不增加價(jià)值的時(shí)間。內(nèi)部審計(jì)部分應(yīng)努力縮短甚至消除不增值的時(shí)間，進(jìn)而縮短審計(jì)所耗費(fèi)的時(shí)間，進(jìn)步本部分效率。⑶報(bào)告與發(fā)現(xiàn)重大題目、提出有價(jià)值的審計(jì)意見的次數(shù)，這個(gè)指標(biāo)在一定程度上衡量了內(nèi)部審計(jì)部分的效率與質(zhì)量，但應(yīng)同其他指標(biāo)一起使用。⑷審計(jì)服務(wù)差錯(cuò)率；⑸審計(jì)計(jì)劃完成百分比，該指標(biāo)衡量內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)度、規(guī)范程度和工作效率。
4、和成長方面
一個(gè)企業(yè)或組織能否實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)以及其他各方面的目標(biāo)，將終極取決于員工的學(xué)習(xí)與成長，它為前三個(gè)方面取得業(yè)績突破而提供推動(dòng)氣力。評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：⑴內(nèi)部審計(jì)職員滿足程度，由人力部分進(jìn)行年度調(diào)查或轉(zhuǎn)動(dòng)調(diào)查；⑵內(nèi)部審計(jì)職員保持率，衡量該部分職員的穩(wěn)定性；⑶內(nèi)部審計(jì)職員招聘培訓(xùn)用度占銷售收進(jìn)之比；⑷內(nèi)審職員工資總額占銷售收進(jìn)之比；⑸戰(zhàn)略工作覆蓋率，即從事戰(zhàn)略性關(guān)鍵工作的合格內(nèi)部審計(jì)職員的百分比；⑹內(nèi)部審計(jì)職員培訓(xùn)時(shí)間，這包括對(duì)其知識(shí)、能力的培訓(xùn)及職業(yè)道德方面的建設(shè)；⑺內(nèi)部信息溝通與交流能力；⑻內(nèi)審部分中達(dá)到個(gè)人目標(biāo)的員工比例。
企業(yè)應(yīng)每年進(jìn)行一次內(nèi)部評(píng)價(jià)，組建內(nèi)部評(píng)價(jià)小組，確定內(nèi)部評(píng)價(jià)所需要的時(shí)間，在內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理的主導(dǎo)下，將以上財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，完成內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部評(píng)價(jià)工作，并提交書面評(píng)價(jià)報(bào)告。當(dāng)然，這些指標(biāo)并不是一成不變的，可以隨環(huán)境的變化和企業(yè)的實(shí)際情況適當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。
（二）外部評(píng)價(jià)
內(nèi)部審計(jì)業(yè)績的外部評(píng)價(jià)是一種獨(dú)立、客觀的評(píng)價(jià)，應(yīng)由獨(dú)立于企業(yè)并與企業(yè)在實(shí)質(zhì)上和形式上均無明顯利害沖突的合格人士來擔(dān)任，“ 合格人士”是指那些擁有對(duì)審計(jì)活動(dòng)加以評(píng)價(jià)所需專業(yè)水平和的職員（如獨(dú)立的注冊(cè)師、治理咨詢公司的咨詢師、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的質(zhì)量保證檢查員、其他組織的內(nèi)部審計(jì)師等），以確保評(píng)價(jià)工作的獨(dú)立性。根據(jù)最新的國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，建議每五年實(shí)施一次。在評(píng)價(jià)過程中，外部評(píng)價(jià)者應(yīng)首先內(nèi)部審計(jì)部分提供的信息，包括內(nèi)部審計(jì)部分的背景資料、內(nèi)部審計(jì)部分在組織中的地位、審計(jì)作業(yè)的環(huán)境、既定的政策和程序等；再對(duì)各被審計(jì)單位或部分發(fā)出問卷，要求其對(duì)審計(jì)范圍、審計(jì)情況、審計(jì)質(zhì)量等進(jìn)行反饋，并與公司董事會(huì)、經(jīng)理層、內(nèi)部審計(jì)師等面談；再對(duì)審計(jì)政策、程序及治理內(nèi)部審計(jì)部分所使用的信息進(jìn)行復(fù)核，并抽查過往的工作底稿和報(bào)告檔案；最后，出具正式書面報(bào)告，對(duì)內(nèi)部審計(jì)部分是否符合內(nèi)部審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求發(fā)表意見，并提出改進(jìn)建議。
內(nèi)部審計(jì)業(yè)績的內(nèi)部評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)側(cè)重點(diǎn)各有不同，內(nèi)部評(píng)價(jià)是將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)部分為企業(yè)帶來的價(jià)值增值，外部評(píng)價(jià)重在評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范性和公道性；內(nèi)部評(píng)價(jià)一年進(jìn)行一次、外部評(píng)價(jià)可三年或五年進(jìn)行一次，二者互為補(bǔ)充，在實(shí)踐中應(yīng)結(jié)合起來運(yùn)用�？傊�，在嚴(yán)格遵循內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作的同時(shí)，應(yīng)按、公道的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其工作業(yè)績進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，這樣才能更好地滿足企業(yè)治理當(dāng)局的需要，真正達(dá)到現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。
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