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現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計的定位及相關(guān)題目研究
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計；定位；工作開展[摘要]內(nèi)部審計作為治理體制的重要組成部分，在企業(yè)制度環(huán)境下，不僅是一種治理權(quán)的延伸，從終極作用發(fā)揮上來看，更應(yīng)是一種所有權(quán)的延伸。日常工作應(yīng)以南監(jiān)視于服務(wù)中的思想為根本出發(fā)點，協(xié)調(diào)與董事會、監(jiān)事會及高層經(jīng)理各部分的工作，為其在現(xiàn)代企業(yè)中的生存與拓寬空間。
從1994年國務(wù)院選擇100家國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度試點工作以來，我國大部分國有企業(yè)已改組為公司，其中1000多家公司已上市。這些改制后的公司，基本上建立了法人治理結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)了一定程度的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。我們知道，在企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的條件下，企業(yè)的存在是以一系列責(zé)任關(guān)系的維系為基礎(chǔ)的。那么如何保證經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的正常維系呢？
一、內(nèi)部審計的定位
在現(xiàn)代企業(yè)中，所有者將資本投進企業(yè)，但不能直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營治理活動，而授權(quán)董事會經(jīng)營企業(yè)，即經(jīng)營企業(yè)的決策權(quán)把握在董事會手中，與這一權(quán)力對應(yīng)的是董事會負(fù)有按照股東意志行事的責(zé)任，這是第一層經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。這一關(guān)系的存在，使得對承擔(dān)責(zé)任者的責(zé)任履行情況進行監(jiān)視成為必然。在董事會作出相關(guān)決策后，董事會聘任的經(jīng)理人作為執(zhí)行機構(gòu)，擁有授權(quán)范圍內(nèi)的具體經(jīng)營治理權(quán)，這些權(quán)力的擁有也對應(yīng)著相關(guān)責(zé)任的承擔(dān)——切實執(zhí)行董事會的各項決議，高效組織企業(yè)運營，給企業(yè)帶來盡可能多的收益。這一權(quán)責(zé)關(guān)系的對應(yīng)實際上構(gòu)成了公司的第二層經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。這一層經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的存在也使得對其責(zé)任履行情況進行鑒定成為必然。從對法人治理結(jié)構(gòu)的中，我們看到，對這兩層經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行監(jiān)視的機構(gòu)是監(jiān)事會。所以在現(xiàn)代企業(yè)（現(xiàn)代公司）中，由于第一、二兩個層次經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的存在，奠定了監(jiān)事會產(chǎn)生與發(fā)展的基礎(chǔ)，也框出了監(jiān)事會的性質(zhì)及工作范圍：代表所有者監(jiān)視與評價董事會及經(jīng)理人的經(jīng)濟責(zé)任履行情況。由于企業(yè)是建立在一系列經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系鏈條上的一個有機同一體，經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的存在與維系不僅存在于法人治理結(jié)構(gòu)中，在分權(quán)治理的今天，它還存在于高層經(jīng)理及其下屬各職能部分經(jīng)理、職能部分經(jīng)理及其再下屬職能部分經(jīng)理之間，對于這些經(jīng)濟責(zé)任履行情況作出判定，是每一個上層治理者高效治理企業(yè)的需要。由于在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)實中，由于企業(yè)規(guī)模的擴大，治理層次的增多，經(jīng)營領(lǐng)域的多元化及經(jīng)營區(qū)域的廣泛化，使得高層治理者直接監(jiān)視其下屬各職能部分的工作日益困難，客觀上需要一個專職的日常監(jiān)視機構(gòu)來幫助治理者履行這一職責(zé)，以確定下層職員責(zé)任履行情況好壞。在這種情況下內(nèi)部審計應(yīng)運而生。所以內(nèi)部審計就其性質(zhì)來看，是一種治理權(quán)的延伸，是一種組織內(nèi)部的治理活動。
假如從企業(yè)治理信息系統(tǒng)的構(gòu)成來看，一個完整的企業(yè)治理信息系統(tǒng)是由三個子系統(tǒng)構(gòu)成的：決策子系統(tǒng)、決策支持子系統(tǒng)和監(jiān)視控制子系統(tǒng)。只有在決策支持子系統(tǒng)下作出的決策才是的，同時，這一科學(xué)決策只有在不斷的監(jiān)控條件下，才能保證其良好履行。失往監(jiān)控，執(zhí)行決策者責(zé)任履行情況無法判定。內(nèi)部審計作為監(jiān)控子系統(tǒng)的重要組成部分，完善了企業(yè)治理信息系統(tǒng)。國有企業(yè)各層次治理部分工作的好壞，責(zé)任履行如何，對其業(yè)績?nèi)绾卧u價，在某種程度上依靠內(nèi)部審計。從這個意義上講，內(nèi)部審計是高層治理者的顧問和助手。
由此可見，內(nèi)部審計是隨著經(jīng)濟發(fā)展、內(nèi)部治理層次的增多而產(chǎn)生的一種職能需要。它在自身發(fā)展過程中經(jīng)歷了兩次奔騰。
內(nèi)部審計從產(chǎn)生至今，職能經(jīng)歷了一個逐步演變的過程：從最初的單純的監(jiān)視檢查發(fā)展到的監(jiān)視與評價職能的結(jié)合是對其熟悉發(fā)展的第一次奔騰。單純的監(jiān)視可能而且必然引起被監(jiān)視者的反感，導(dǎo)致工作開展的低效，而評價則使雙方關(guān)系處于一種緩和狀態(tài)，更有利于工作順利開展。所以監(jiān)視與評價職能的融合使審計跨進了一個有前途的發(fā)展境地。根據(jù)內(nèi)部審計師協(xié)會在《關(guān)于內(nèi)部審計師的責(zé)任的聲明》中夸大：“內(nèi)部審計是一個組織內(nèi)部為檢查和評價其活動和為本組織服務(wù)而建立的一種評價的功能�！眹H內(nèi)部審計師事務(wù)所則將內(nèi)部審計目標(biāo)定義為“協(xié)助本組織職員有效地履行他們的責(zé)任。為此，內(nèi)部審計部分向他們提供與被審活動有關(guān)的、評價、建設(shè)、咨詢和信息。審計的目標(biāo)包括以公道的本錢促進有效的控制�！币陨戏治隹梢哉f明內(nèi)部審計在企業(yè)中發(fā)揮的作用已從產(chǎn)生之初單純的監(jiān)視檢查發(fā)展到偏重于服務(wù)的分析評價，由此也找到了內(nèi)部審計在企業(yè)中生存與發(fā)展的更廣闊的空間。隨著的發(fā)展，在現(xiàn)代企業(yè)治理過程中，內(nèi)部審計職員被賦予了更新的職責(zé)和使命。美國著名的內(nèi)部控制專家麥克爾。海默教授曾說過：“內(nèi)部審計應(yīng)將自己視為公司的一種資源。在幫助治理當(dāng)局更有效地達到其控制目標(biāo)的過程中發(fā)揮作用。內(nèi)部審計師的使用將從簡單的‘我們實施審計’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展�！边@可以看作是對內(nèi)部審計熟悉的第二次奔騰。從中可以看到，內(nèi)部審計的職能不僅是監(jiān)視，更有服務(wù)與建設(shè)。由此導(dǎo)出其作用不僅在于監(jiān)視企業(yè)的各職能部分履行責(zé)任，評價其工作好壞，還應(yīng)幫助組織進行控制環(huán)境的營造，成為企業(yè)內(nèi)部控制過程設(shè)計的顧問，建議治理當(dāng)局建立一種健康積極的組織文化，使成員能自覺地把辦事正確和職業(yè)道德放在首位。
二、內(nèi)部審計工作的開展
對內(nèi)部審計熟悉的逐步深進，使我們對其工作性質(zhì)有了更深刻地了解�，F(xiàn)代企業(yè)制度下，內(nèi)部審計如何開展工作以達到為本組織服務(wù)的目的呢？
（一）內(nèi)部審計的機構(gòu)設(shè)置應(yīng)維護所有者權(quán)益
從根本上說，公司的存在是以所有者投進資本為條件的，各職能部分及職員工作的開展其終極約束目標(biāo)都在所有權(quán)。換言之，各職能部分及職員都是由于所有權(quán)的存在才得以生存。在這個意上講，它們都應(yīng)當(dāng)維護所有者權(quán)益。內(nèi)部審計作為一個專職監(jiān)視部分也不例外。在這一點上可以把它看成是一種所有權(quán)的延伸。前文曾指出，內(nèi)部審計是一種治理權(quán)的延伸，這里又提出它是一種所有權(quán)的延伸，如何來理解這兩者的關(guān)系呢？第一，這里講的所有權(quán)，是一種狹義所有權(quán)，即在監(jiān)控經(jīng)營者、決策者方面的所有權(quán)，而非財產(chǎn)的支配權(quán)與收益分配權(quán)。內(nèi)部審計終縱目的就是保障所有者權(quán)益，所以對企業(yè)（公司）的各機構(gòu)及職能部分的活動過程任何不符合所有者利益的行為都可以進行監(jiān)視評價，及至幫助創(chuàng)建一些程序；第二，代表所有權(quán)與代表治理權(quán)二者的關(guān)系。在所有者設(shè)計了較完善的激勵約束機制作用下，治理者就是要最大限度的保障所有者權(quán)益，從這個意義上講，所有權(quán)與治理權(quán)目的是一致的。那么內(nèi)部審計無論在誰的領(lǐng)導(dǎo)下，都是站在保護所有者權(quán)益的高度開展工作。假如所有者未設(shè)計或未實施一套完善的激勵約束機制，這時出現(xiàn)治理者行為與所有者目標(biāo)背離時，內(nèi)部審計代表所有者監(jiān)視評價反映治理者行為就成為保障所有者權(quán)益的重要手段。反之則可能出現(xiàn)內(nèi)部審計對于損害所有者權(quán)益的行為京手無策的情況。這一地位的明確界定，使得內(nèi)部審計有充分的動力與權(quán)力在企業(yè)中開展工作。對照我國現(xiàn)實我們審計發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)內(nèi)部審計最初是在政府的要求下建立起來的，由于體制原因，很多企業(yè)根本意識不到它在企業(yè)治理信息系統(tǒng)中的位置，以至于把內(nèi)部審計當(dāng)成一種行政任務(wù)敷衍了事。有些內(nèi)部審計職員也把自己當(dāng)成國家審計的代表，不從企業(yè)實際出發(fā)開展工作，把內(nèi)部審計看成是國家審計的哨兵，單純對治理者實施監(jiān)視導(dǎo)致治理者以為是有意刁難。隨著企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)的擴大，其被合并或被撤銷就不足為奇了。這種錯誤的定位，了內(nèi)部審計的生存與發(fā)展。因此，我們有必要從根本上重新認(rèn)清內(nèi)部審計的性質(zhì)、職能與目標(biāo)，為其發(fā)展掃清熟悉上的障礙。在此基礎(chǔ)上重新架構(gòu)內(nèi)部審計的設(shè)置模式。理想的內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)。由于從內(nèi)部審計代表所有者行使監(jiān)視權(quán)角度來講，股東會作為一個會議體機構(gòu)，只在例會期間行使權(quán)力，日常代表所有者的常設(shè)機構(gòu)是監(jiān)事會與董事會。從道理上講，監(jiān)事會有更大的權(quán)利行使所有者賦予的監(jiān)視權(quán)，董事會則有更大的權(quán)利行使決策權(quán)。作為保護所有者權(quán)益的內(nèi)部審計，行使監(jiān)視權(quán)應(yīng)回于監(jiān)事會的領(lǐng)導(dǎo)，以在公司內(nèi)部形成一個完整的監(jiān)視系統(tǒng)。這種機構(gòu)設(shè)置的條件是公司監(jiān)事會有充分的權(quán)力與能力行使所有者的監(jiān)視權(quán)�？紤]到我國改制后一部分公司監(jiān)事會存在較多（主要是監(jiān)視權(quán)的行使缺乏力度，形同虛設(shè)）。鑒于此，在內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置上，可以采取另一種模式，由董事會下設(shè)審計委員會，組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作。無論哪種設(shè)置模式，內(nèi)部審計的宗旨、權(quán)利和責(zé)任都應(yīng)在公司正式的書面文件（章程）中作出規(guī)定。內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人應(yīng)力求該章程得到董事會的同意和高層經(jīng)理部分的批準(zhǔn)。該章程應(yīng)包括：明確確立內(nèi)部審計部分在本組織的地位；有權(quán)接觸與審計范圍有關(guān)的記錄、職員和實物財產(chǎn)；明確內(nèi)部審計活動的范圍。機構(gòu)設(shè)置上的高層性，并不能完全保證其工作的有效性。內(nèi)部審計工作動力充足與否還依靠所有者設(shè)計并實施一套行之有效的激勵機制，對其約束則依靠所有者制定的嚴(yán)格的責(zé)任約束機制。
（二）為自己尋找更大的生存空間
制度下，規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)是股東會＼董事會＼監(jiān)事會和高層經(jīng)理及其相互聯(lián)系相互制衡的一種制度安排。內(nèi)部審計如何協(xié)調(diào)與各機構(gòu)的工作，怎樣才能為自己找到更大的生存空間，下文將作一些探討。
眾所周知，股東會作為法人治理結(jié)構(gòu)的第一層機構(gòu)，職權(quán)包括決定公司的經(jīng)營方針、投資計劃；選舉和更換董事、監(jiān)事，決定其有關(guān)報酬事項等等。內(nèi)部審計作為所有權(quán)的一種具體保護措施，筆者建議內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)列席股東大會，了解股東的各項決議與意志，以其作為審計標(biāo)準(zhǔn)之一。在年終股東大會上，由監(jiān)事會或董事會提交審計報告，對主要職能負(fù)責(zé)人的責(zé)任履行情況作出評價，便于股東業(yè)績考核及安排未來年度經(jīng)營治理活動。
董事會作為股東會的代言人，是公司的決策機構(gòu)，其決策正確與否，是否體現(xiàn)了股東意志，成為監(jiān)事會監(jiān)視的重要工作。在這一層面上，主要的監(jiān)視工作由監(jiān)事會來作。內(nèi)部審計也可以就自己了解與把握的情況對其工作提出質(zhì)疑。更多的時候，當(dāng)董事會決策體現(xiàn)了股東會意志時，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)作為董事會的執(zhí)行機構(gòu)，為保障所有者權(quán)益在董事會領(lǐng)導(dǎo)和指導(dǎo)下開展工作。具體工作內(nèi)容由董事會根據(jù)公司年度經(jīng)營重點及外部經(jīng)營環(huán)境與政策的變化，確定重點，由內(nèi)部審計部分具體實施。
監(jiān)事會作為法人治理結(jié)構(gòu)的重要組成機構(gòu)，主要監(jiān)視董事會及高層經(jīng)理人的責(zé)任履行情況。前文講的內(nèi)部審計機構(gòu)可以就自己了解與把握的情況對董事會提出質(zhì)疑。接受質(zhì)疑的機構(gòu)應(yīng)該是監(jiān)事會。從上講，本來應(yīng)當(dāng)是股東會，但是股東會是一個會議體機構(gòu)，只是在例會期間行使權(quán)力。所以日常代表它行使監(jiān)視權(quán)的機構(gòu)則是監(jiān)事會。監(jiān)事會接到質(zhì)疑后，可以同內(nèi)審機構(gòu)共同商討進一步查清質(zhì)疑的措施，并在股東大會上出具查核報告，以保障所有者權(quán)益。假如因工作失誤，沒有對損害所有者權(quán)益的決策事項給予關(guān)注，股東會則可以在年會上對監(jiān)事會及內(nèi)審職員作出處理處罰決定。
高層經(jīng)理執(zhí)行董事會的各項決議，實施日常的各項經(jīng)營治理工作過程中，也存在一個責(zé)任履行。對此監(jiān)事會和內(nèi)部審計可以實施監(jiān)視。但在正常情況下，內(nèi)部審計的這種監(jiān)視職能是通過對治理者提供服務(wù)體現(xiàn)出來的，即通過自己日常對各職能部分工作的檢查評價，一方面向高層治理者顯示其下屬的責(zé)任履行情況，另一方面為治理者更有效地治理提供可靠的信息，作為治理當(dāng)局的顧問和助手在公司中發(fā)揮作用。這種側(cè)重于服務(wù)的日常內(nèi)審工作的開展，為內(nèi)部審計在企業(yè)中找到了更大的生存與的空間。如前所述，內(nèi)審與治理部分的未來發(fā)展方向應(yīng)是幫助企業(yè)創(chuàng)建一些程序，以期達到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平。這是內(nèi)部審計發(fā)展的較高層次，也是我們�？此谄髽I(yè)中的最佳位置與狀態(tài)。
以上探討了內(nèi)部審計與股東會、董事會、監(jiān)事會及總經(jīng)理的關(guān)系，特別明確界定了內(nèi)部審計的地位題目，在此基礎(chǔ)上，夸大了在董事會、總經(jīng)理與股東會確定的目標(biāo)不一致時內(nèi)部審計開展工作的主要內(nèi)容。事實上，在所有者制定出公道的激勵約束機制加強對董事會和高層經(jīng)理控制環(huán)境完善的條件下，內(nèi)部審計更側(cè)重于對高層經(jīng)理及其下屬各職能部分工作的監(jiān)視的評價，并提出建設(shè)性建議上�？梢灶A(yù)見，在一個高效運營的公司中，所有者和治理者目標(biāo)一致，內(nèi)部審計的監(jiān)視評價職能的發(fā)揮逐漸寓于其對治理者服務(wù)職能中，這種熟悉的不斷升華，將大大進步內(nèi)審在企業(yè)中的地位，并將極大地促進其作用的發(fā)揮。
（三）需要留意的題目
明確了內(nèi)部審計的地位及其與法人治理結(jié)構(gòu)中各機構(gòu)工作開展的銜接題目后，日常內(nèi)部審計工作還應(yīng)當(dāng)留意：
首先要解放思想，轉(zhuǎn)變觀念。現(xiàn)代企業(yè)制度的建立必然要求企業(yè)建立健全監(jiān)控與約束機制以保護所有者權(quán)益。內(nèi)部審計在這一制度建立過程中，必須從思想上進步熟悉，充分認(rèn)清自己所處的位置和應(yīng)負(fù)的責(zé)任，開拓內(nèi)部審計新領(lǐng)域。作為企業(yè)內(nèi)部職能部分，工作重點應(yīng)圍繞著保護所有者權(quán)益來確定。
其次，內(nèi)部審計部分要正確處理代表所有權(quán)監(jiān)控與服務(wù)于治理部分的關(guān)系。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中無論是在董事會領(lǐng)導(dǎo)下還是在監(jiān)事會和總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下，都必須明確：日常工作的開展是以財務(wù)審計及效益審計為基礎(chǔ)的，而且要立足于服務(wù)，要樹立寓監(jiān)視于服務(wù)中的思想。不能由于可以代表所有者監(jiān)視而凌駕于各職能部分，以至于遭到各部分的反對和工作上的不配合，終極審計工作效率和效果。我們始終夸大，內(nèi)部審計要站在保護所有者的高度來熟悉自己，不拘泥于治理者，但這并不意味著內(nèi)部審計可以高高在上，對各部分指手畫腳。相反由現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展的新職能可以看出，內(nèi)部審計更應(yīng)當(dāng)將自己融進企業(yè)日常經(jīng)營活動中，憑借上風(fēng)在工作中履行監(jiān)視評價服務(wù)職能。這些職能是通過具體的業(yè)務(wù)活動體現(xiàn)的。根據(jù)審計的內(nèi)容，主要包括財務(wù)審計、經(jīng)濟效益審計和經(jīng)濟責(zé)任審計、重大投資決策審計、工程預(yù)決算審計等內(nèi)容。其中以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，審查企業(yè)經(jīng)營活動中的財務(wù)成果是否真實正確；以經(jīng)濟效益審計為中心，審查利潤及相關(guān)指標(biāo)，影響企業(yè)財務(wù)成果的因素，評價企業(yè)經(jīng)濟活動的效率和效益，挖掘企業(yè)增加經(jīng)濟效益的潛力，提出改善經(jīng)營治理，進步經(jīng)濟效益的意見。除了這些傳統(tǒng)項目外，內(nèi)部審計今后的工作應(yīng)當(dāng)向幫助企業(yè)創(chuàng)建一些程序完善內(nèi)部控制制度的方向發(fā)展。當(dāng)然，賦予它代表所有權(quán)進行監(jiān)視的權(quán)力，可以使它在發(fā)現(xiàn)所有者權(quán)益被侵害時主動出擊，這較它作為治理權(quán)的延伸更利于工作的開展。
第三，加強審計隊伍的自身建設(shè)。選擇素質(zhì)良好的內(nèi)部審計職員是內(nèi)部審計有效發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素。由于內(nèi)部審計工作領(lǐng)域?qū)拸V，要求內(nèi)部審計職員的知識結(jié)構(gòu)層次也很高。不僅要通曉財務(wù)知識，而且要通曉經(jīng)濟、、、稅收、統(tǒng)計及機等知識，如此才能有效保護所有者利益。在西方發(fā)達國家，公司內(nèi)部審計工作成功的一條最重要的經(jīng)驗就是：要使內(nèi)部審計工作順利開展并卓有成效，需任用勝任的職員。為此在歐美國家，為了物色一個合格的內(nèi)部審計職員，公司之間經(jīng)常開展挖人才的競爭活動，通過優(yōu)厚的聘用條件來吸收優(yōu)秀的人才。我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，為內(nèi)部審計的發(fā)展帶來機遇。參照西方國家經(jīng)驗，應(yīng)設(shè)計良好的激勵機制吸引優(yōu)秀職員加進內(nèi)部審計隊伍，已有內(nèi)部審計職員必須加強業(yè)務(wù)知識的更新與再進步，這樣才能為內(nèi)部審計工作的有效開展奠定堅實的基礎(chǔ)。
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