內(nèi)部審計(jì)參與公司治理－公司治理架構(gòu)和委托代理理論框架的重構(gòu)

內(nèi)部審計(jì)參與公司治理－公司治理架構(gòu)和委托代理理論框架的重構(gòu)

內(nèi)部審計(jì)參與公司治理－公司治理架構(gòu)和委托代理理論框架的重構(gòu) 【摘要】本文以內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司治理的作用和我國(guó)內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題為研究起點(diǎn)，通過(guò)分析得到獨(dú)立性原則同樣是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂。基于獨(dú)立性原則構(gòu)建具有中國(guó)特色的內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的框架結(jié)構(gòu)，由此進(jìn)一步形成“類金字塔”委托代理理論框架�！娟P(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)公司治理獨(dú)立性原則“類金字塔”委托代理理論框架

一、背景及文獻(xiàn)回顧
　　2001年11月，安然公司財(cái)務(wù)丑聞曝光，6個(gè)月后，世通公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)，造成了這一期間美國(guó)有338家上市公司總計(jì)4093億美元的資產(chǎn)申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。迫于無(wú)奈，2002年7月30日，美國(guó)緊急出臺(tái)《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes—OxleyAct，簡(jiǎn)稱SOX法案)，新設(shè)立了上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)來(lái)監(jiān)管會(huì)計(jì)職業(yè)界和公司董事會(huì)。隨后，紐約證券交易所對(duì)上市公司董事會(huì)的構(gòu)成做出規(guī)定，要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。痛定思痛，人們開(kāi)始把內(nèi)部審計(jì)當(dāng)作“企業(yè)良心”，當(dāng)作維護(hù)企業(yè)道德文化的最后一道防線。持續(xù)不斷的受托責(zé)任履行失敗，人們開(kāi)始重新認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)參與公司治理成為研究討論的熱點(diǎn)，越來(lái)越多的證據(jù)表明，內(nèi)部審計(jì)將在完善公司治理中扮演重要角色。我國(guó)在這次事件中反應(yīng)也非常迅速，開(kāi)展了各種形式的研究，以求為解決這個(gè)世界性的難題出謀劃策。

　　縱觀學(xué)術(shù)界已有的研究成果，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)和公司治理之間關(guān)系的研究較多。國(guó)外的研究，例如Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認(rèn)為，美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）近年來(lái)的指引和強(qiáng)制性動(dòng)作都反映出這樣一種傾向：內(nèi)部審計(jì)是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機(jī)組成部分。國(guó)內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多。如張玉（2005）介紹了后安然時(shí)代國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）提出的重新介入內(nèi)部控制、推動(dòng)有效的公司治理和對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的三大趨勢(shì)，并認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)師在促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、推動(dòng)更有效的公司治理方面具有重要作用。王光遠(yuǎn)、瞿曲（2006）以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，認(rèn)為公司治理中的內(nèi)部審計(jì)是其他治理主體所依賴的極具價(jià)值的資源。汪國(guó)銀、林鐘高（2005）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的一部分受到公司治理的制約，公司治理模式?jīng)Q定內(nèi)部審計(jì)的模式，公司治理提供內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)力，決定內(nèi)部審計(jì)主體、內(nèi)容、工作程序、地位以及最終的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的效果。陳艷利、劉英明(2004）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，并從公司治理的角度優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)。時(shí)現(xiàn)（2003）深入詳細(xì)分析了內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的地位與作用，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是公司治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分，公司治理需要內(nèi)部審計(jì)。由此可見(jiàn)，越來(lái)越多的學(xué)者注意到內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用，將其提升到了公司治理的層次。因此，筆者以內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的作用和我國(guó)內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題作為研究的起點(diǎn)。

　　二、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中可發(fā)揮的作用

　　人們?nèi)ヌ接憙?nèi)部審計(jì)對(duì)公司治理的作用，是從美國(guó)安然事件之后開(kāi)始的。面對(duì)美國(guó)安然、世通、施樂(lè)等巨大粉飾業(yè)績(jī)案件，面對(duì)一次又一次的美國(guó)大公司的委托代理失敗案件，全世界的人都在思考：在營(yíng)造企業(yè)樹(shù)立誠(chéng)信的商業(yè)道德和維護(hù)“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國(guó)的法律不可謂不多；美國(guó)對(duì)企業(yè)監(jiān)管體制不可謂不嚴(yán)；美國(guó)擁有的眾多超巨型國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)技術(shù)和手段不可謂不先進(jìn)，在此情況下，仍出現(xiàn)那么多財(cái)務(wù)丑聞和欺詐行為，人們不得不把關(guān)注的焦點(diǎn)從企業(yè)外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制上。人們開(kāi)始懷疑決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立的框架在管理層與外部審計(jì)師互相勾結(jié)下的有效性。安然公司CEO法斯托與安達(dá)信狼狽為奸，三元結(jié)構(gòu)變?yōu)槎�元結(jié)構(gòu)，受托責(zé)任履行徹底失敗。

　　針對(duì)安然事件和其后一連串公司與中介組織造假事件引發(fā)的誠(chéng)信問(wèn)題，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)于2002年4月向美國(guó)國(guó)會(huì)遞交了加強(qiáng)公司治理的報(bào)告，提出確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，是保證公司內(nèi)部信息真實(shí)性的基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)委員會(huì)地位和作用的鞏固與增強(qiáng)，會(huì)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的工作力度。內(nèi)部審計(jì)基于自身特點(diǎn)在公司治理中發(fā)揮的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：

　　（一）縮小所有者與經(jīng)營(yíng)者信息不對(duì)稱的差距，減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)

　　公司所有者和經(jīng)營(yíng)者是公司治理的重要主體。所有者通常以選派董事的方式對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。在上述監(jiān)督過(guò)程中，確保各主體獲得對(duì)稱、公允、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，是最關(guān)鍵的一環(huán)。雖然外部審計(jì)在一定程度上起到了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可靠性的作用，但內(nèi)部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)，可對(duì)管理層的會(huì)計(jì)信息編報(bào)權(quán)力和披露權(quán)進(jìn)行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問(wèn)題。時(shí)現(xiàn)（2003）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)最有資格監(jiān)督信息的真實(shí)性，其基本宗旨之一便是通過(guò)審計(jì)手段向有關(guān)部門(mén)或人員提供真實(shí)信息，既可降低信息不對(duì)稱的程度，又可對(duì)代理人形成間接約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”。內(nèi)部審計(jì)貼身及時(shí)有效的運(yùn)作，將促成經(jīng)營(yíng)者“自律”行為，達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。

　�。ǘ�）為所有者對(duì)管理層進(jìn)行激勵(lì)提供恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)依據(jù)

　　公司所有者對(duì)管理層的監(jiān)督、約束在公司治理中是十分必要的，但約束的同時(shí)還必須和激勵(lì)相對(duì)稱，二者所內(nèi)含的各種權(quán)利和利益關(guān)系就構(gòu)成了公司治理的重要內(nèi)容。經(jīng)營(yíng)者在接受監(jiān)督、約束的同時(shí)，也需要獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益，而這種經(jīng)濟(jì)利益很大程度上是靠所有者制定的具體激勵(lì)措施實(shí)現(xiàn)的。因此“好”的激勵(lì)措施，是保證經(jīng)營(yíng)者盡心盡力為所有者努力工作的前提。制定“好”的激勵(lì)措施比較簡(jiǎn)單，它是所有者單方面的信息決策，但對(duì)激勵(lì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行評(píng)價(jià)和考核則是所有者信息決策系統(tǒng)的難點(diǎn)和關(guān)鍵。對(duì)激勵(lì)目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)和考核，內(nèi)部審計(jì)是無(wú)可替代的角色。內(nèi)部審計(jì)可以將各項(xiàng)激勵(lì)目標(biāo)詳細(xì)分解，定量定性分析各項(xiàng)指標(biāo)的完成情況，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和考核，使經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)利益與其貢獻(xiàn)相吻合。離開(kāi)內(nèi)部審計(jì)，激勵(lì)措施無(wú)法有效實(shí)施。


（三）防微杜漸，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，筑起公司風(fēng)險(xiǎn)防范的最后一道防線
　　在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，公司生產(chǎn)運(yùn)作過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨之增大，全面風(fēng)險(xiǎn)管理制度的建立是有效防范的重要舉措。內(nèi)部審計(jì)積極支持并參與風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程。從評(píng)價(jià)各部門(mén)的內(nèi)部控制制度入手，深入到企業(yè)管理極細(xì)微的環(huán)節(jié)上，在生產(chǎn)、采購(gòu)、銷售、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源管理等各個(gè)領(lǐng)域查找管理漏洞，以風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性大小為依據(jù)，做出相關(guān)評(píng)價(jià)，查找并防范風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)人員作為相對(duì)獨(dú)立的第三方同時(shí)協(xié)調(diào)處理各部門(mén)應(yīng)共同承擔(dān)的綜合風(fēng)險(xiǎn)，以減少宏觀決策帶來(lái)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)參與風(fēng)險(xiǎn)管理并合理有效地防范、控制風(fēng)險(xiǎn)，減少公司經(jīng)營(yíng)不確定性帶來(lái)的損失，從另一個(gè)途徑增加了公司價(jià)值，這與公司治理的最終目標(biāo)是一致的。內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司的貼近了解，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)上報(bào)給管理層和公司所有者，從實(shí)質(zhì)上說(shuō)，筑起了風(fēng)險(xiǎn)防范的最后一道防線。

　　三、亟需解決的影響我國(guó)內(nèi)部審計(jì)作用有效發(fā)揮的突出問(wèn)題

　　內(nèi)部審計(jì)作用顯而易見(jiàn)，但實(shí)際過(guò)程中卻因這樣或那樣的問(wèn)題，其作用的發(fā)揮大打折扣。特別是我們處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的時(shí)期里，公司治理結(jié)構(gòu)合理性的缺失影響了內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。就目前來(lái)講，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在公司治理中存在著三個(gè)突出的問(wèn)題。

　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)技能和公司治理的要求差距很大

　　一項(xiàng)工作沒(méi)有合適的人是萬(wàn)萬(wàn)不能的，一個(gè)關(guān)鍵的崗位沒(méi)有與其匹配的人員去駕馭，一切都白搭。形象性的說(shuō)，出租車司機(jī)能夠在車輛行駛的同時(shí)，觀察路邊乘客，并且能夠在短短的幾秒內(nèi)判斷乘客是否需要車。這種職業(yè)預(yù)見(jiàn)性也是內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)具備的職業(yè)判斷能力。非洲野鹿群居。在夜里，老弱病殘的野鹿擔(dān)任警衛(wèi)。專家分析老弱病殘的野鹿警惕性高于成年壯鹿。公司治理同樣要求內(nèi)部審計(jì)師具有這種對(duì)風(fēng)險(xiǎn)敏感的警惕性。目前我國(guó)內(nèi)部審計(jì)師專業(yè)技能職業(yè)素養(yǎng)參差不齊，僅僅對(duì)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行審核，缺乏與職業(yè)相適應(yīng)的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)。從學(xué)歷水平看，內(nèi)審人員大多為大中專學(xué)歷，本科學(xué)歷較少，研究生學(xué)歷就更屈指可數(shù)了，許多內(nèi)審人員都是在機(jī)構(gòu)改革和重組過(guò)程中，從其它部門(mén)轉(zhuǎn)崗到內(nèi)審部門(mén)，專業(yè)知識(shí)先天不足；從后續(xù)教育培訓(xùn)看，后續(xù)教育培訓(xùn)工作未納入制度化進(jìn)行規(guī)范，不具有強(qiáng)制性，致使后續(xù)教育培訓(xùn)工作得不到應(yīng)有的重視；從執(zhí)業(yè)能力看，大多數(shù)內(nèi)審人員受專業(yè)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)限制，僅能從事財(cái)務(wù)收支審計(jì)，缺乏對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全局的審計(jì)能力，熟悉計(jì)算機(jī)技術(shù)和法律專業(yè)知識(shí)并能在審計(jì)中加以應(yīng)用的能力更顯不足。有專家提出，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)由會(huì)計(jì)師、律師、經(jīng)濟(jì)師和工程師“四師”組成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)要求是很高的，而我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人力資源的匱乏，難以適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的急劇變化，無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在需求，矛盾日益凸現(xiàn)。

　　（二）對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)不足，嚴(yán)重造成內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位低下和獨(dú)立性差

　　按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)2002年發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定，上市公司董事會(huì)可以設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。但在我國(guó)目前上市公司中，仍有許多公司未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。這說(shuō)明設(shè)立審計(jì)委員會(huì)未成為強(qiáng)制規(guī)定時(shí)，上市公司決策層對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，缺乏建立審計(jì)委員會(huì)的環(huán)境基礎(chǔ)。對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，必然使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的穩(wěn)定性得不到保障，審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置基本上平行或低于其他部門(mén)不能有效地對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)、財(cái)務(wù)總監(jiān)、總經(jīng)理、董事進(jìn)行監(jiān)督。也必然導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)地位不高、獨(dú)立性較差和內(nèi)部審計(jì)人員渙散。毋庸置疑，獨(dú)立性是外部審計(jì)的靈魂。筆者認(rèn)為，獨(dú)立性同樣是內(nèi)部審計(jì)的靈魂。審計(jì)人員具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的審計(jì)對(duì)象手里，除了個(gè)別義無(wú)反顧大義凜然地去揭露自己的領(lǐng)導(dǎo)者之外，大多數(shù)人只能按領(lǐng)導(dǎo)的意思去做，最后淪為管理層的工具。所以說(shuō)獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的靈魂。而我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司治理結(jié)構(gòu)中的設(shè)置位置卻恰恰是獨(dú)立性喪失的根源。

　�。ㄈ�）內(nèi)部審計(jì)還處在傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”的階段，無(wú)法跟上時(shí)代的需要

　　在全面實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的要求下，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)必須從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”轉(zhuǎn)向?yàn)楣�司�?nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，其作業(yè)范圍也應(yīng)突破財(cái)務(wù)領(lǐng)域的局限。在實(shí)踐中，上市公司在恰當(dāng)委托外部從事財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)向內(nèi)部控制評(píng)審、管理(經(jīng)營(yíng))審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、合同(合約)審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)、環(huán)境內(nèi)部審計(jì)、質(zhì)量控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、戰(zhàn)略管理審計(jì)和管理舞弊審計(jì)等領(lǐng)域拓展其作業(yè)，以實(shí)現(xiàn)“擴(kuò)大審計(jì)領(lǐng)域，加大審計(jì)力度，提升審計(jì)層次”的目標(biāo)。而我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況是，大多數(shù)公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的工作范圍仍僅限于傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督審計(jì)，無(wú)法涉及公司經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)的管理職能未得到充分的發(fā)揮；同時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)無(wú)權(quán)對(duì)本公司財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，無(wú)法對(duì)本公司的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行有效地監(jiān)督，這是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由本公司財(cái)務(wù)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)所導(dǎo)致的結(jié)果。這種先天性缺陷必然形成內(nèi)部審計(jì)工作范圍的片面性，造成對(duì)管理活動(dòng)審計(jì)的相對(duì)淡化。普遍的現(xiàn)象是公司內(nèi)部審計(jì)的職能和工作范圍以管理者的意志為轉(zhuǎn)移，隨意性較大，內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、管理職能無(wú)法獨(dú)立客觀地發(fā)揮作用。

　　我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在公司治理中存在的這三個(gè)突出的問(wèn)題，其根源是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的缺失。沒(méi)有獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)就失去了靈魂，直接間接影響了內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的提高，無(wú)法有效地引起投資者和管理層的重視，其發(fā)展也必然落后于時(shí)代的腳步和要求。換句話說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的提高將從根源上解決影響內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的三大突出問(wèn)題。

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