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談公允價值在我國會計中的應用及影響
摘要：我國財政部于2006年發(fā)布的新準則在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換等多個交易事項中謹慎地采用了公允價值。新會計準則體系中公允價值的應用成為一大亮點。采用公允價值計量將會對公司的財務信息、納稅行為以及經(jīng)營管理等方面產(chǎn)生深遠影響。關(guān)鍵詞： 公允價值 財務信息 納稅行為 經(jīng)營管理
上世紀90年代以來，隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對企業(yè)商譽、衍生金融工具等資產(chǎn)和負債的確認和計量。由于歷史成本計量的會計信息缺乏相關(guān)性和及時性，使得現(xiàn)行財務報告過度關(guān)注歷史、成本和利潤，忽視未來、現(xiàn)金流和價值。公允價值會計因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視。我國財政部于2006年2月發(fā)布的《新企業(yè)會計準則》的一大亮點就是在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項中謹慎地采用了公允價值。
一、公允價值在新會計準則中的應用
1、投資性房地產(chǎn)
在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中，新準則規(guī)定了成本模式和公允價值模式。在公允價值模式中計量的條件為：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。在公允價值模式下，不計提折舊或攤銷，以會計期末的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額則計入當期損益。
2、金融工具計量
新準則明確規(guī)定金融工具必須按照公允價值進行初始計量和后續(xù)計量，同時還規(guī)定金融工具重新分類后的后續(xù)計量標準仍為公允價值，并對金融工具的原賬面價值與公允價值之間的差額規(guī)定了會計處理方法。即企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后繼計量。重分類目，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在此可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。
3、非貨幣性資產(chǎn)交換
新準則引入公允價值計量換入資產(chǎn)。在此過程中，以交易是否具有商業(yè)實質(zhì)作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標準；而確認是否損益與采用的計量方式直接相關(guān)。同時新準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量：一是該資產(chǎn)交換具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，新準則體系另外還在債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。對于公允價值在新準則的具體應用這一事實，本文不想再做贅述。本文所關(guān)心的是公允價值的應用到底會對企業(yè)的財務信息和納稅義務產(chǎn)生何種影響，它會不會成為企業(yè)經(jīng)營管理的手段之一等。針對這些問題，本文將對公允價值引入所產(chǎn)生的影響展開剖析。
二、公允價值引入所帶來的影響
1、公允價值計量對企業(yè)財務信息的影響
在新準則中采用公允價值這一計量屬性，一方面對房地產(chǎn)類企業(yè)的影響是深遠的。短期內(nèi)會對企業(yè)的賬面利潤產(chǎn)生重大影響，從長遠來看還會影響企業(yè)的經(jīng)營決策和投資決策。在目前房地產(chǎn)價格處于持續(xù)上漲的市場環(huán)境中，投資性房地產(chǎn)都是以歷史成本計價，所以一般情況下，投資性房地產(chǎn)的公允價值都遠大于成本價，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)都會受到利好的影響。如果改為采用公允價值計量，公允價值大于賬面價值的數(shù)倍溢價將在財務報表中得到確認，巨大的利潤將顯現(xiàn)出來，這將極大地改變企業(yè)的財務信息，可能導致房地產(chǎn)類上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。
另一方面，公允價值的應用對金融工具產(chǎn)生的影響也是不可小覷的。以股票市場為例，以前企業(yè)按照“成本與市價孰低法”確認股票的短期投資收益，賬面上只能用成本確認投資價值，無法顯示出市值的實際變化。這樣盡管符合謹慎性原則，卻并不能充分反映證券投資的實際價值，也抑制了企業(yè)投資證券的積極性。而按照新準則規(guī)定，交易性證券的投資必須在期末按交易所公布的市價計算證券價值，變動部分計入損益。這就意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相排斥，其當期利潤就會因此受損。 2、公允價值計量對企業(yè)納稅的影響
采用公允價值計量不會影響公司的實際運營，但會在較多方面影響公司的財務信息，進而對企業(yè)的納稅義務產(chǎn)生影響。一直以來，投資性房地產(chǎn)以歷史成本入賬，每年提取折舊，隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的日漸景氣，投資性房地產(chǎn)的賬面價值往往低于公允價值�！镀髽I(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》因采用公允價值對房地產(chǎn)計價將引起利潤上升，可能增加企業(yè)的所得稅。對于這部分利潤的所得稅納稅義務，稅務主管部門還未明確具體的處理方法。因此，對某些公司來說，仍有可能選用歷史成本計價模式進行納稅籌劃。
在金融工具市場，交易性金融資產(chǎn)采用公允價值計價會產(chǎn)生利得或損失，同時也將影響當期損益。對于公允價值計量條件下金融工具產(chǎn)生損益的納稅義務，目前的稅法體系還未進行明確的規(guī)定。對于因公允價值的變動產(chǎn)生的這部分利得或損失，不是生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤，根據(jù)我國稅法一慣的立法原則應該不會確認這部分損益，而是要求企業(yè)在年終匯算清繳中作為應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異進行納稅調(diào)整，在遞延稅款中進行列示。
3、公允價值計量對企業(yè)經(jīng)營管理的影響
新會計準則實施后公允價值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。以投資性房地產(chǎn)為例，引用公允價值計價模式取代歷史成本模式記賬的行為屬于會計政策的變更，在采用公允價值計價的第一年，地產(chǎn)公司將會采取追溯調(diào)整的方式對公司財務進行調(diào)整，從而使企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。同時對于投資性地產(chǎn)上市公司來說，運用公允價值進行計量意味著要每年重估地產(chǎn)價值，并以市值反映其賬面價值，這為企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的時機選擇提供了決策依據(jù)。當企業(yè)選擇以成本計價模式進行計價時，無論何時將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)均不會產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益，但是，當企業(yè)選擇以公允計價模式進行計價時，不同的時機選擇會產(chǎn)生不同的結(jié)果。如果企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)在市場上的交易價格處于一個比較好的上升通道時，則企業(yè)應繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)；反之，當市場價格處于一個下降通道時，應選擇盡快將其轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，避免轉(zhuǎn)換損失。
另外，采用公允價值計量，房地產(chǎn)市場價格的波動就會帶來公司凈利潤和凈資產(chǎn)的波動。這其實是對此類公司的管理者提出了一個相當大的挑戰(zhàn)，若經(jīng)營沒有發(fā)生任何變化，作為衡量經(jīng)營業(yè)績的凈利潤和凈資產(chǎn)的大幅波動意味著風險的加大。因此，公司管理者為了穩(wěn)定經(jīng)營業(yè)績，必然會作出相應投資決策來管理風險，由此可能導致對其他金融產(chǎn)品的需求劇增。
三、結(jié)論
綜上所述，由于公允價值計量在一定情況下存在難點，并且當前還存在世界性的會計信息失真
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