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關于養老金會計核算的思考
隨著社會保障體制改革的不斷深入,我國正在建立和完善具有中國特色、適應社會主義市場經濟發展需要的多層次的養老保險制度。它包含三個層次,第一層次是社會統籌與個人賬戶相結合的基本養老保險;第二層次是企業年金(又稱企業年金);第三層次是個人儲蓄性養老保險。2006年3月,我國頒發了第一部規范企業年金基金的會計準則:《企業會計準則第10號———企業年金基金》。同時頒布的《企業會計準則第9號———職工薪酬》也對養老金的會計處理有了新的規定。本文試圖通過借鑒國外養老金會計核算中的成熟經驗,對我國養老金會計中的幾個問題進行探討,以期對我國養老金會計的順利實施和今后的發展提供一些思路。
1.企業:養老金會計的核算主體
我國2005年頒布的《企業年金基金管理試行辦法》要求,設立企業年金的企業及其職工作為委托人與企業年金理事會或法人受托機構(以下簡稱受托人),受托人與企業年金基金賬戶管理機構(以下簡稱賬戶管理人)、企業年金基金托管機構(以下簡稱托管人)和企業年金基金投資管理機構(以下簡稱投資管理人),按照國家有關規定建立書面合同關系。作為企業年金委托人的企業則依照《企業會計準則第9號———職工薪酬》以企業為主體來規定企業為職工繳納的養老保險費(包括基本養老保險和企業年金),應當按照職工為其提供服務的會計期間和受益對象,計入相關資產的成本,或確認為當期費用。
而企業年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人應當按照《企業會計準則第10號———企業年金基金》以企業年金為會計主體,規范企業年金的資產、負債、凈資產、收入、費用的確認和計量,以及財務報表列表等內容。
因此,嚴格來說與絕大多數企業相關的養老金會計應依照《企業會計準則第9號———職工薪酬》實施,其會計主體是企業本身。而《企業會計準則第10號———企業年金基金》是用來規范企業年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人,要求他們以企業年金基金作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報,要求他們應當將年金基金與其固有資產和其他資產嚴格區分,以確保企業年金基金的安全。這有助于提供關于企業年金財務狀況、凈資產變動等方面的有用信息,進而反映相關各方受托責任的履行情況。
2 權責發生制:養老金會計的核算原則
以前我國對養老金的核算是基于收付實現制,而今年的新會計準則開始采用權責發生制進行核算,這是由于以下兩點原因:
2.1 對于養老金的會計處理,國際上通常是在“社會福利觀”或“勞動報酬觀”的理念指導下進行的
社會福利觀認為:職工退休后不再從事崗位性的勞動,但卻領取養老金,這是對剩余價值的再分配,實質上隸屬于社會福利的范疇。與此相應的養老金成本的會計核算采用的是“收付實現制”,企業職工在職期間并不確認養老金成本,只是在實際支付養老金時列為“營業外支出”或“管理費用”。勞動報酬觀認為:職工退休后領取的養老金是職工勞動力價值的組成部分,與職工在職時領取的工資一樣屬于勞動力再生產費用的一部分。這種觀點主張,養老金是遞延的勞動報酬,屬于“遞延工資”的范疇。權責發生制要求,與當期收入相關的費用,不論其是否實際支付,都應在當期確認。因此,在會計核算中,按照權責發生制來確認養老金成本,能夠保證在那些將來有權取得養老金的職工提供服務的期間將養老金成本(遞延工資)系統的、合理的分配于各會計期間和各個成本項目。在實踐中,絕大多數國家的會計理念都在由“社會福利觀”向“勞動報酬觀”進行過渡,與此相應,養老金成本的會計核算原則也由收付實現制向權責發生制轉變,我國養老金會計的發展也印證了這一軌跡。
2.2 在對養老金的成本確認和基金籌措之間的關系上,收付實現制和權責發生制也有根本不同的認識
基金籌措是一個財務程序,其目的是轉移資產以實現有可動用的資金以履行將來支付養老金的義務;養老金成本的確認是確保將養老金成本系統的、合理的分配于那些將來有權取得養老金的職工提供服務的期間�？梢�,養老金的成本確認和基金籌措是兩個獨立的環節。而收付實現制卻將兩者合二為一,即養老金成本直接等同于撥付給托管人的現金數。相反,權責發生制將成本確認環節與基金籌措環節分開,無論當期基金的撥付數是多少,都采用某種可接受的精算方法來計算當期的養老金成本。另外,由于企業的撥付數往往會受到其他因素的影響,如所得稅、企業的現金流量及是否有其他的投資機會,這時,某一會計期間的養老金成本不一定等于該期間企業撥付給養老基金的金額,使用權責發生制原則確認當期養老金成本有利于排除這些干擾因素。
無論從何種角度看,與收付實現制相比,權責發生制確認原則可以提供更為真實可靠的會計信息。
3 企業年金計劃:既定繳存或既定受益
企業年金計劃分為既定繳存計劃和既定收益計劃。《美國財務會計準則第87號———雇主對養老金的會計處理》對兩種養老金計劃都作了詳盡的闡述,其主要觀點是:
3.1 既定繳存計劃(ＤｅｆｉｎｅｄＣｏｎｔｒｉｂｕｔｉｏｎＰｌａｎ)
既定繳存計劃為每個計劃參與者提供一個個人賬戶,并按照既定的公式決定參與者的繳存金額,并不規定其將收到的福利的金額;將來在其有資格領取養老金時,參與者所收到的養老金福利僅僅取決于向該個人賬戶的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分攤至該個人賬戶的對其他參與者福利的罰沒款項。這樣基金的主辦者(企業)承擔了按預先的協議向職工個人賬戶繳費的責任。當職工離開企業時,其個人賬戶的資金可以隨之轉移,進入其他企業的企業年金賬戶,這在一定程度上降低了職工更換工作的成本,促進了人力資源的流動。企業僅承擔按期向賬戶繳費的義務,不承擔職工退休后向職工支付養老金的義務,也不承擔與企業年金基金有關的風險(如通貨膨脹、生活費用水平的提高、死亡年齡的推遲及投資風險等),這些風險將由企業年金基金的托管機構或基金參與者自行承擔。因此,企業向基金管理者繳存的資產不再確認為企業的資產,企業當期應予確認的養老金成本是企業當期應支付的企業年金繳存金,確認的養老金負債是按照基金規定,當期及以前各期累計的應繳未繳企業年金繳存金。
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