固定資產(chǎn)減值引起新會計問題的思考

固定資產(chǎn)減值引起新會計問題的思考

固定資產(chǎn)減值引起新會計問題的思考 　　摘要 現(xiàn)代財務(wù)會計的目標是“決策有用”，建立在歷史成本計量基礎(chǔ)上的會計信息其決策有用性正日益受到人們質(zhì)疑；同時，企業(yè)面臨經(jīng)濟環(huán)境充滿不確定性，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險的內(nèi)在動力和投資者追求會計信息決策有用的外部力量催生了資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生與廣泛運用。企業(yè)要合理使用固定資產(chǎn)減值會計必須擁有優(yōu)秀的會計師、建立完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、依托成熟的資本市場。
　　
　　關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn)減值 目標 條件 可收回金額 影響
　　
　　2001年度，財政部頒布實施的《企業(yè)會計制度》首次將減值會計應(yīng)用到固定資產(chǎn)的期末計量。為配合企業(yè)會計制度的具體實施，2002年財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)減值會計作了詳細的規(guī)定，要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)進行檢查，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值等有形或無形損耗時，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。固定資產(chǎn)減值會計的運用，對我國傳統(tǒng)會計觀念造成很大沖擊，它將引發(fā)許多新會計問題。
　　
　　一、資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)與目標
　　
　　(一)資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)
　　
　　現(xiàn)代財務(wù)會計的目標是向會計信息使用者提供決策有用信息，建立在歷史成本計量基礎(chǔ)上的會計信息，其決策有用性正日益受到會計信息需求者的質(zhì)疑。因此，近年，無論是美國的財務(wù)會計準則委員會，還是國際會計準則委員會都在努力圍繞會計目標重新構(gòu)建財務(wù)會計理論框架，修訂會計要素的概念、確認與計量的標準，這些舉措中最具代表性的就是，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。因為從一個盈利企業(yè)來看，其持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟利益，我國《企業(yè)會計制度》也順應(yīng)了國際潮流，采納了這個最能體現(xiàn)資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義。該定義的采用，為資產(chǎn)減值會計在實務(wù)上推廣使用打下了理論基礎(chǔ)。
　　
　　如果說會計信息需求者追求會計信息決策有用是催生資產(chǎn)減值會計存在的外部力量，那末，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險就是刺激資產(chǎn)減值會計使用的內(nèi)在動力。現(xiàn)代企業(yè)在充滿不確定性的經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營，企業(yè)對現(xiàn)實或潛在的風(fēng)險采取激進抑或保守的態(tài)度，經(jīng)過長期的會計實踐，西方會計理論與實務(wù)界總結(jié)出的穩(wěn)健原則（ 我國稱其為謹慎原則）精辟地闡明了企業(yè)應(yīng)采取的態(tài)度。在資產(chǎn)負債表日，如果資產(chǎn)賬面歷史成本高于其未來經(jīng)濟利益，會計就不應(yīng)堅持歷史成本計量資產(chǎn)價值，否則會導(dǎo)致虛計資產(chǎn)價值，虛計帳面利潤的嚴重后果，無法真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，從而誤導(dǎo)投資者。因此，當(dāng)資產(chǎn)出現(xiàn)賬面價值高于其預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益時，將其差額計入損失，使期末資產(chǎn)按較低的現(xiàn)行價值計量，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)所在。
　　
　�。ǘ�）資產(chǎn)減值會計的目標
　　
　　資產(chǎn)減值會計的目標應(yīng)當(dāng)服從于財務(wù)會計的目標，即 “決策有用”。當(dāng)企業(yè)面臨現(xiàn)實或潛在的風(fēng)險時，通過資產(chǎn)減值這個通道，預(yù)警和消化風(fēng)險，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強企業(yè)防范風(fēng)險的能力，最終保護投資者的利益。
　　
　　不過，我們應(yīng)清醒的認識到，利用資產(chǎn)減值這個會計方法并非能處理企業(yè)面臨的所有風(fēng)險。但是，沒有資產(chǎn)減值會計，企業(yè)也就缺失了一個化解風(fēng)險的有效方法，所以資產(chǎn)減值會計的意義在于此。
　　
　　二、固定資產(chǎn)減值會計的使用條件和范圍
　　
　　固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會計關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負債表日合理判斷固定資產(chǎn)可收回金額。過去，我國行業(yè)會計制度是以稅法為導(dǎo)向，柔性不足，剛性有余，企業(yè)不必也無法進行職業(yè)判斷�，F(xiàn)今，企業(yè)會計制度與稅法已經(jīng)相互分離，會計制度以投資者為導(dǎo)向，較之過去，已有相當(dāng)柔性空間，會計職業(yè)判斷貫穿其中。職業(yè)判斷是對我國會計制度的創(chuàng)新，沒有以投資者為導(dǎo)向的會計制度，職業(yè)判斷也無從談起，企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會計發(fā)揮作用，必須熟練把握職業(yè)判斷。
　　
　�。ㄒ唬┻\用固定資產(chǎn)減值會計,需要會計師具備優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力
　　
　　從技術(shù)層面來講，合理分析判斷固定資產(chǎn)減值，不僅需要會計師具有豐富的會計經(jīng)驗，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業(yè)固定資產(chǎn)涉及機器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對資產(chǎn)使用效率也不同，而且，資產(chǎn)的價值會隨不同的時點發(fā)生變化。所以，會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復(fù)合的知識結(jié)構(gòu)，才會得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果，否則，判斷的結(jié)果可想而知。我國現(xiàn)有的會計從業(yè)人員大約是1200萬，真正有能力從事職業(yè)判斷的會計師并不多，會計師的綜合素質(zhì)不高，將直接影響職業(yè)判斷的水平，制約固定資產(chǎn)減值會計的使用效果。
　　
　　(二)進行合理的職業(yè)判斷，需要企業(yè)具備完善的治理結(jié)構(gòu)
　　
　　職業(yè)判斷的合理與否，除卻會計師本人所具備的知識與能力外，很大程度上取決于企業(yè)管理層的價值取向。雖然從表面看這不是一個會計問題，但是，會計師是經(jīng)過管理層授權(quán)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的。事實上，會計師只是執(zhí)行層，奉命行事，企業(yè)高層管理人員是決策層。決策的導(dǎo)向，將直接影響會計師的職業(yè)判斷。所以，固定資產(chǎn)減值給企業(yè)、投資者帶來的保護效應(yīng)只能在治理結(jié)構(gòu)比較完善的現(xiàn)代企業(yè)中得以體現(xiàn)。目前在我國，許多企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善，在這種情況下，若不加限制地允許企業(yè)采用固定資產(chǎn)減值會計，很可能管理層就將其演變成“合理合法”操縱利潤或計提秘密準備的工具，從而導(dǎo)致會計信息喪失真實性與可靠性。失去了真實性與可靠性的會計信息也就談不上有用性了，這完全與資產(chǎn)減值會計的目標背道而馳。
　　
　　(三)建立企業(yè)完善的治理結(jié)構(gòu)，需要依托成熟的資本市場
　　
　　現(xiàn)代會計的目標是 “決策有用”�！皼Q策有用”是以資本市場為媒介實現(xiàn)的，因為，在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，投資人可以通過資本市場這只無形的手來檢驗企業(yè)管理層管理資本的業(yè)績，如果會計信息“決策無用”，投資者就可以用腳投票。安然與安達信雙雙退出市場，就充分體現(xiàn)了成熟資本市場對管理層和注冊會計師是具有相當(dāng)約束力的�？疾炷壳拔覈�的資本市場，虛假會計信息充斥市場，2001年審計署進行的檢查發(fā)現(xiàn)，16家具有上市公司報表審計資格的事務(wù)所出具的32份審計報告中，有14家出具了23份嚴重失實的審計報告。在不成熟的資本市場，投資者沒有有效的途徑行使自身的權(quán)利，無法制約和懲罰造假者（管理層與注冊會計師）。因此，在該背景下，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會計是否能達到制度設(shè)定目標，實在令人懷疑。
　　
　　所以，運用固定資產(chǎn)減值會計，特別需要加強企業(yè)管理人員和會計從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)。誠信是阻斷職業(yè)判斷失當(dāng)和會計信息失真的防火墻。如果市場缺乏這層保護屏障，即使這個市場有最優(yōu)秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場，也無法阻擋虛假會計信息的產(chǎn)生。最近發(fā)生在美國的世通、安然造假事件就是活生生的典型。
　　
　　根據(jù)上述分析，筆者認為，至少在目前，我國應(yīng)限制固定資產(chǎn)減值會計的應(yīng)用范圍。因為，資產(chǎn)減值會計是把雙刃劍，企業(yè)應(yīng)用得當(dāng)，可以提高會計信息質(zhì)量，企業(yè)應(yīng)用不當(dāng)，則會降低會計信息質(zhì)量。而現(xiàn)階段，我國很多企業(yè)尚不具備固定資產(chǎn)減值會計使用的條件。固定資產(chǎn)減值會計比較適宜在已經(jīng)建立了現(xiàn)代企業(yè)制度并且管理良好的股份制大中型企業(yè)中應(yīng)用。即使管理良好的中小型企業(yè)也不必采用，因為使用成本過高，有違成本效益的原則。
　　
　　三、固定資產(chǎn)可收回金額的判斷、確認與計量
　　
　�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)可收回金額的判斷
　　
　　根據(jù)固定資產(chǎn)準則的要求，企業(yè)判斷固定資產(chǎn)減值的依據(jù)原則上有六條：
　　
　　1、固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；
　　
　　2、企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
　　
　　3、同胞期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；
　　
　　4、固定資產(chǎn)發(fā)生陳舊過時或?qū)嶓w損壞；
　　
　　5、固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
　　
　　6、其他有可能表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情況。
　　
　　在實際工作中，出現(xiàn)上述跡象，并不必然表明該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上做出職業(yè)判斷。
　　
　　（二）固定資產(chǎn)可收回金額的確認與計量
　　
　　六條職業(yè)判斷標準主要是從定性方面分析影響可收回金額的因素。會計要確認與計量，還必須定量計算可收回金額。如何定量計算固定資產(chǎn)可收回金額，準則只給了個計量原則，即以資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用中和壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者作為固定資產(chǎn)可收回金額。其中銷售凈價是指，資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。至于企業(yè)到底怎樣計量銷售凈價與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，準則避而不談具體方法。這無疑對會計師來講又是一個嶄新的領(lǐng)域。筆者認為，會計師可以借鑒資產(chǎn)評估的原理，既然資產(chǎn)是未來經(jīng)濟利益，那么可以從固定資產(chǎn)的產(chǎn)出角度分析量化可收回金額。固定資產(chǎn)的銷售凈價采用市場法計量，固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值采用收益法計量。會計師在計價的過程中要對與固定資產(chǎn)價值相關(guān)的數(shù)據(jù)資料進行收集、整理、歸納和分析。
　　
　　1、 市場法計量銷售凈價。市場法是根據(jù)比較思路來判斷資產(chǎn)價值的方法。用市場法計量固定資產(chǎn)銷售凈價，需要有兩個前提：一是需要有一個充分、發(fā)育活躍的市場；二是參照物及與被計價資產(chǎn)可比較的指標、技術(shù)參數(shù)等資料是可以收集到的。在具體操作過程中的技術(shù)方法有：
　　
　　（1）市場售價類比法 被估價資產(chǎn)的銷售凈價=（參照物凈價 功能差異值 時間差異值 其它差異）-資產(chǎn)處置費
　　
　�。�2）功能價值法 被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產(chǎn)生產(chǎn)能力/參照物生產(chǎn)能力）-資產(chǎn)處置費
　　
　　（3）價格指數(shù)法 被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*物價變動指數(shù)-資產(chǎn)處置費
　　
　�。�4）成新率價格法 被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產(chǎn)成新率/參照物成新率）-資產(chǎn)處置費
　　
　　其中，資產(chǎn)的成新率=資產(chǎn)的尚可使用年限/（資產(chǎn)的已使用年限 資產(chǎn)的尚可使用年限）
　　
　�。�5）市價折扣法 被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*（1-價格折扣率）-資產(chǎn)處置費
　　
　�。�6）成本市價法 被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產(chǎn)現(xiàn)行合理成本/參照物現(xiàn)行合理成本）-資產(chǎn)處置費
　　
　　通用固定資產(chǎn)的計價用市場法比較合適。專用或特種固定資產(chǎn)，由于缺乏公開市場，無法使用市場法，這時可以考慮用收益法。當(dāng)然，通用固定資產(chǎn)計價也可以采用收益法。
　　
　　2、收益法計量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。收益法是通過估算被估價資產(chǎn)的未來預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值來判斷其價值的方法。應(yīng)用收益法必須具備三個前提條件：被估價資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測并可以用貨幣計量；資產(chǎn)擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險也可以預(yù)測并可以用貨幣衡量；被估價資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測。其數(shù)學(xué)表達式，估價值=∑ ,式中主要涉及三個參數(shù)，R收益額、r折現(xiàn)率、n獲利期限�？陀^估計這三個參數(shù)有相當(dāng)難度。另外收益法要求被估價固定資產(chǎn)具有獨立的、連續(xù)可計量的、可預(yù)期收益的能力。故該方法對單臺機器設(shè)備估價通常是不適用的，因為要想分別確定各臺設(shè)備的未來收益相當(dāng)困難。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估價。
　　
　　通過對固定資產(chǎn)銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估價過程分析發(fā)現(xiàn)，單項專用或單項特種固定資產(chǎn)既無法計量銷售凈價，又無法計量未來現(xiàn)金流量。所以在此方面準則規(guī)定有漏洞，讓會計人員無所適從。筆者建議，上述固定資產(chǎn)可收回金額（產(chǎn)出價值）的計量可以在重置成本（投入價值）的基礎(chǔ)上修正得到。因為，固定資產(chǎn)重置成本一般能夠采用重置核算法、功能比較法、價格指數(shù)法、統(tǒng)計分析法計量。
　　
　　我國目前，由于使用市場法和收益法計量固定資產(chǎn)可收回金額主客觀條件尚不完全具備，這就給實務(wù)上正確推廣運用固定資產(chǎn)減值會計造成了很大障礙，企業(yè)及有可能放棄使用或弄假成真。企業(yè)放棄使用減值會計，固定資產(chǎn)的期末計量又回到了賬面價值計量的老路，固定資產(chǎn)的持產(chǎn)風(fēng)險無法消化；企業(yè)假戲真作，從表面上看，企業(yè)化解了持產(chǎn)風(fēng)險，實質(zhì)上可能蘊藏著更大的危機。這些現(xiàn)象恐怕有違制度設(shè)計者的初衷。
　　
　　所以，財政部在發(fā)布會計準則之前，應(yīng)召開公眾聽證會，廣泛聽取各方面的意見，而不僅僅是會計專家的意見，充分權(quán)衡利弊得失。因為在市場經(jīng)濟中，會計標準是利益分配的指示器，稍有不慎，就會對資本市場造成強烈沖擊，在這方面，我們的教訓(xùn)不可謂不多。修訂前的債務(wù)重組準則對公允價值的使用，就“合理”給了上市公司一只造假的利器，時隔不久，非貨幣交易準則又重蹈覆轍，后來再作修訂，取消公允價值計量。俗話說得好，生在淮南是橘，生在淮北是枳。我國會計準則在國際化的進程中，要充分考慮經(jīng)濟、文化、法律、教育與會計準則的協(xié)調(diào)。
　　
　　四 、固定資產(chǎn)減值對折舊造成的影響
　　
　　固定資產(chǎn)計提減值準備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
　　
　　1、如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)該改變固定資產(chǎn)折舊方法。并按照會計政策變更的要求處理。
　　
　　2、如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命。并按照會計估計變更的要求處理。
　　
　　3、如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的帳面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。并按照會計估計變更的要求處理。
　　
　　企業(yè)已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調(diào)整。
　　
　　本期計提固定資產(chǎn)減值影響應(yīng)稅所得額的計算，它是一項可抵減時間性差異。 企業(yè)所得稅會計采取應(yīng)付稅款法時，該差異的納稅影響數(shù)只影響本期的所得稅費用；若企業(yè)所得稅會計采取納稅影響會計法時，則該差異的納稅影響數(shù)需要跨期攤派。本期轉(zhuǎn)回前期已計提的減值準備的納稅影響數(shù)，表示前期對所得稅費用的抵減本期轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的稅率取決于企業(yè)所得稅會計使用的是債務(wù)法還是遞延法。
　　
　　 主要參考書目：財政部《企業(yè)會計制度》
　　
　　 財政部《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》
　　
　　 東北財經(jīng)大學(xué)出版社《資產(chǎn)評估》 姜楠 王景升 編著

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