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固定資產減值引起新會計問題的思考
關鍵詞 固定資產減值 目標 條件 可收回金額 影響
2001年度，財政部頒布實施的《企業會計制度》首次將減值會計應用到固定資產的期末計量。為配合企業會計制度的具體實施，2002年財政部又發布了《企業會計準則——固定資產》，對固定資產減值會計作了詳細的規定，要求企業在期末對固定資產進行檢查，發現固定資產發生諸如實體性貶值、功能性貶值或經濟性貶值等有形或無形損耗時，應當計算固定資產的可收回金額，以確定固定資產是否發生減值。固定資產減值會計的運用，對我國傳統會計觀念造成很大沖擊，它將引發許多新會計問題。
一、資產減值會計的理論依據與目標
(一)資產減值會計的理論依據
現代財務會計的目標是向會計信息使用者提供決策有用信息，建立在歷史成本計量基礎上的會計信息，其決策有用性正日益受到會計信息需求者的質疑。因此，近年，無論是美國的財務會計準則委員會，還是國際會計準則委員會都在努力圍繞會計目標重新構建財務會計理論框架，修訂會計要素的概念、確認與計量的標準，這些舉措中最具代表性的就是，將資產定義為預期的未來經濟利益。因為從一個盈利企業來看，其持有資產的目的就是為了獲得未來的經濟利益，我國《企業會計制度》也順應了國際潮流，采納了這個最能體現資產本質特征的定義。該定義的采用，為資產減值會計在實務上推廣使用打下了理論基礎。
如果說會計信息需求者追求會計信息決策有用是催生資產減值會計存在的外部力量，那末，企業規避風險就是刺激資產減值會計使用的內在動力�，F代企業在充滿不確定性的經濟環境中經營，企業對現實或潛在的風險采取激進抑或保守的態度，經過長期的會計實踐，西方會計理論與實務界總結出的穩健原則（ 我國稱其為謹慎原則）精辟地闡明了企業應采取的態度。在資產負債表日，如果資產賬面歷史成本高于其未來經濟利益，會計就不應堅持歷史成本計量資產價值，否則會導致虛計資產價值，虛計帳面利潤的嚴重后果，無法真實反映企業的財務狀況與經營成果，從而誤導投資者。因此，當資產出現賬面價值高于其預期給企業帶來的經濟利益時，將其差額計入損失，使期末資產按較低的現行價值計量，這就是資產減值會計的實質所在。
�。ǘ┵Y產減值會計的目標
資產減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，即 “決策有用”。當企業面臨現實或潛在的風險時，通過資產減值這個通道，預警和消化風險，提高企業資產質量，增強企業防范風險的能力，最終保護投資者的利益。
不過，我們應清醒的認識到，利用資產減值這個會計方法并非能處理企業面臨的所有風險。但是，沒有資產減值會計，企業也就缺失了一個化解風險的有效方法，所以資產減值會計的意義在于此。
二、固定資產減值會計的使用條件和范圍
固定資產減值是指，固定資產的可收回金額低于其賬面價值，應用固定資產減值會計關鍵需要在資產負債表日合理判斷固定資產可收回金額。過去，我國行業會計制度是以稅法為導向，柔性不足，剛性有余，企業不必也無法進行職業判斷�，F今，企業會計制度與稅法已經相互分離，會計制度以投資者為導向，較之過去，已有相當柔性空間，會計職業判斷貫穿其中。職業判斷是對我國會計制度的創新，沒有以投資者為導向的會計制度，職業判斷也無從談起，企業要想讓資產減值會計發揮作用，必須熟練把握職業判斷。
�。ㄒ唬┻\用固定資產減值會計,需要會計師具備優秀的職業判斷能力
從技術層面來講，合理分析判斷固定資產減值，不僅需要會計師具有豐富的會計經驗，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業固定資產涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業，對資產使用效率也不同，而且，資產的價值會隨不同的時點發生變化。所以，會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復合的知識結構，才會得出高水平的職業判斷結果，否則，判斷的結果可想而知。我國現有的會計從業人員大約是1200萬，真正有能力從事職業判斷的會計師并不多，會計師的綜合素質不高，將直接影響職業判斷的水平，制約固定資產減值會計的使用效果。
(二)進行合理的職業判斷，需要企業具備完善的治理結構
職業判斷的合理與否，除卻會計師本人所具備的知識與能力外，很大程度上取決于企業管理層的價值取向。雖然從表面看這不是一個會計問題，但是，會計師是經過管理層授權處理經濟業務的。事實上，會計師只是執行層，奉命行事，企業高層管理人員是決策層。決策的導向，將直接影響會計師的職業判斷。所以，固定資產減值給企業、投資者帶來的保護效應只能在治理結構比較完善的現代企業中得以體現。目前在我國，許多企業治理結構不完善，在這種情況下，若不加限制地允許企業采用固定資產減值會計，很可能管理層就將其演變成“合理合法”操縱利潤或計提秘密準備的工具，從而導致會計信息喪失真實性與可靠性。失去了真實性與可靠性的會計信息也就談不上有用性了，這完全與資產減值會計的目標背道而馳。
(三)建立企業完善的治理結構，需要依托成熟的資本市場
現代會計的目標是 “決策有用”�！皼Q策有用”是以資本市場為媒介實現的，因為，在兩權分離的現代企業中，投資人可以通過資本市場這只無形的手來檢驗企業管理層管理資本的業績，如果會計信息“決策無用”，投資者就可以用腳投票。安然與安達信雙雙退出市場，就充分體現了成熟資本市場對管理層和注冊會計師是具有相當約束力的�？疾炷壳拔覈馁Y本市場，虛假會計信息充斥市場，2001年審計署進行的檢查發現，16家具有上市公司報表審計資格的事務所出具的32份審計報告中，有14家出具了23份嚴重失實的審計報告。在不成熟的資本市場，投資者沒有有效的途徑行使自身的權利，無法制約和懲罰造假者（管理層與注冊會計師）。因此，在該背景下，應用固定資產減值會計是否能達到制度設定目標，實在令人懷疑。
所以，運用固定資產減值會計，特別需要加強企業管理人員和會計從業人員的職業道德建設。誠信是阻斷職業判斷失當和會計信息失真的防火墻。如果市場缺乏這層保護屏障，即使這個市場有最優秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業治理結構及最成熟的資本市場，也無法阻擋虛假會計信息的產生。最近發生在美國的世通、安然造假事件就是活生生的典型。
根據上述分析，筆者認為，至少在目前，我國應限制固定資產減值會計的應用范圍。因為，資產減值會計是把雙刃劍，企業應用得當，可以提高會計信息質量，企業應用不當，則會降低會計信息質量。而現階段，我國很多企業尚不具備固定資產減值會計使用的條件。固定資產減值會計比較適宜在已經建立了現代企業制度并且管理良好的股份制大中型企業中應用。即使管理良好的中小型企業也不必采用，因為使用成本過高，有違成本效益的原則。
三、固定資產可收回金額的判斷、確認與計量
（一）固定資產可收回金額的判斷
根據固定資產準則的要求，企業判斷固定資產減值的依據原則上有六條：
1、固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；
2、企業所處的經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；
3、同胞期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；
4、固定資產發生陳舊過時或實體損壞；
5、固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；
6、其他有可能表明資產已經發生減值的情況。
在實際工作中，出現上述跡象，并不必然表明該固定資產發生減值，企業應在綜合考慮各方面因素的基礎上做出職業判斷。
�。ǘ┕潭ㄙY產可收回金額的確認與計量
六條職業判斷標準主要是從定性方面分析影響可收回金額的因素。會計要確認與計量，還必須定量計算可收回金額。如何定量計算固定資產可收回金額，準則只給了個計量原則，即以資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用中和壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者作為固定資產可收回金額。其中銷售凈價是指，資產的銷售價格減去處置資產所發生的相關稅費后的余額。至于企業到底怎樣計量銷售凈價與未來現金流量現值，準則避而不談具體方法。這無疑對會計師來講又是一個嶄新的領域。筆者認為，會計師可以借鑒資產評估的原理，既然資產是未來經濟利益，那么可以從固定資產的產出角度分析量化可收回金額。固定資產的銷售凈價采用市場法計量，固定資產的未來現金流量凈現值采用收益法計量。會計師在計價的過程中要對與固定資產價值相關的數據資料進行收集、整理、歸納和分析。
1、 市場法計量銷售凈價。市場法是根據比較思路來判斷資產價值的方法。用市場法計量固定資產銷售凈價，需要有兩個前提：一是需要有一個充分、發育活躍的市場；二是參照物及與被計價資產可比較的指標、技術參數等資料是可以收集到的。在具體操作過程中的技術方法有：
�。�1）市場售價類比法 被估價資產的銷售凈價=（參照物凈價 功能差異值 時間差異值 其它差異）-資產處置費
（2）功能價值法 被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產生產能力/參照物生產能力）-資產處置費
�。�3）價格指數法 被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*物價變動指數-資產處置費
�。�4）成新率價格法 被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產成新率/參照物成新率）-資產處置費
其中，資產的成新率=資產的尚可使用年限/（資產的已使用年限 資產的尚可使用年限）
（5）市價折扣法 被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*（1-價格折扣率）-資產處置費
�。�6）成本市價法 被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產現行合理成本/參照物現行合理成本）-資產處置費
通用固定資產的計價用市場法比較合適。專用或特種固定資產，由于缺乏公開市場，無法使用市場法，這時可以考慮用收益法。當然，通用固定資產計價也可以采用收益法。
2、收益法計量未來現金流量現值。收益法是通過估算被估價資產的未來預期收益并將其折算成現值來判斷其價值的方法。應用收益法必須具備三個前提條件：被估價資產的未來預期收益可以預測并可以用貨幣計量；資產擁有者獲得預期收益所承擔的風險也可以預測并可以用貨幣衡量；被估價資產預期獲利年限可以預測。其數學表達式，估價值=∑ ,式中主要涉及三個參數，R收益額、r折現率、n獲利期限�？陀^估計這三個參數有相當難度。另外收益法要求被估價固定資產具有獨立的、連續可計量的、可預期收益的能力。故該方法對單臺機器設備估價通常是不適用的，因為要想分別確定各臺設備的未來收益相當困難。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估價。
通過對固定資產銷售凈價和未來現金流量現值的估價過程分析發現，單項專用或單項特種固定資產既無法計量銷售凈價，又無法計量未來現金流量。所以在此方面準則規定有漏洞，讓會計人員無所適從。筆者建議，上述固定資產可收回金額（產出價值）的計量可以在重置成本（投入價值）的基礎上修正得到。因為，固定資產重置成本一般能夠采用重置核算法、功能比較法、價格指數法、統計分析法計量。
我國目前，由于使用市場法和收益法計量固定資產可收回金額主客觀條件尚不完全具備，這就給實務上正確推廣運用固定資產減值會計造成了很大障礙，企業及有可能放棄使用或弄假成真。企業放棄使用減值會計，固定資產的期末計量又回到了賬面價值計量的老路，固定資產的持產風險無法消化；企業假戲真作，從表面上看，企業化解了持產風險，實質上可能蘊藏著更大的危機。這些現象恐怕有違制度設計者的初衷。
所以，財政部在發布會計準則之前，應召開公眾聽證會，廣泛聽取各方面的意見，而不僅僅是會計專家的意見，充分權衡利弊得失。因為在市場經濟中，會計標準是利益分配的指示器，稍有不慎，就會對資本市場造成強烈沖擊，在這方面，我們的教訓不可謂不多。修訂前的債務重組準則對公允價值的使用，就“合理”給了上市公司一只造假的利器，時隔不久，非貨幣交易準則又重蹈覆轍，后來再作修訂，取消公允價值計量。俗話說得好，生在淮南是橘，生在淮北是枳。我國會計準則在國際化的進程中，要充分考慮經濟、文化、法律、教育與會計準則的協調。
四 、固定資產減值對折舊造成的影響
固定資產計提減值準備后，企業應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區別不同情況采用不同的處理方法。
1、如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式沒有發生變更，企業仍應遵循原有的折舊方法，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式發生了重大變更，企業應該改變固定資產折舊方法。并按照會計政策變更的要求處理。
2、如果固定資產的預計使用壽命沒有發生變更，企業仍應遵循原有的預計使用壽命，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計使用壽命發生變更，企業應當相應改變固定資產的預計使用壽命。并按照會計估計變更的要求處理。
3、如果固定資產的預計凈殘值沒有發生變更，企業仍應按照固定資產的帳面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計凈殘值發生變更則企業應當相應改變固定資產的預計凈殘值。并按照會計估計變更的要求處理。
企業已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產恢復后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調整。
本期計提固定資產減值影響應稅所得額的計算，它是一項可抵減時間性差異。 企業所得稅會計采取應付稅款法時，該差異的納稅影響數只影響本期的所得稅費用；若企業所得稅會計采取納稅影響會計法時，則該差異的納稅影響數需要跨期攤派。本期轉回前期已計提的減值準備的納稅影響數，表示前期對所得稅費用的抵減本期轉回，轉回的稅率取決于企業所得稅會計使用的是債務法還是遞延法。
主要參考書目：財政部《企業會計制度》
財政部《企業會計準則——固定資產》
東北財經大學出版社《資產評估》 姜楠 王景升 編著
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