固定資產減值準備的所得稅會計問題
財務核算和所得稅計繳分別遵循不同的原則、服務于不同的目的。會計利潤的核算要以《企業(yè)會計制度》及有關具體準則的規(guī)定為依據，而應納稅所得額的，要以企業(yè)所得稅稅收法規(guī)為準。這便為會計利潤和應納稅所得額產生差異提供了可能。為更好地貫徹謹慎性原則，進一步提高會計信息的質量，確保企業(yè)固定資產的賬面價值真實可靠，財政部2001年企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應當計提固定資產減值準備。根據這項規(guī)定，企業(yè)應當在期末或者至少在每年年度終了時，對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其可收回金額低于其賬面價值的，應當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產減值準備；如果企業(yè)的固定資產實質上已經發(fā)生了減值，應當計提減值準備。企業(yè)發(fā)生固定資產減值時，借記“營業(yè)外支出——計提的固定資產減值準備”，貸記“固定資產減值準備”，并直接減少當期會計利潤。 而根據稅收法規(guī)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據實扣除原則。因此，企業(yè)計提的固定資產減值準備不允許在所得稅前扣除，這便形成會計利潤和應納稅所得額的時間性差異。 本文試就固定資產減值準備計提、轉回的會計核算與企業(yè)所得稅的納稅調整等方面，以所得稅會計處理采用納稅會計法為前提，通過舉例進行探討。 舉例說明如下： BYH公司于2001年12月購入一臺不需要安裝的設備，價值1350萬元（含增值稅進項稅額和運雜費），款項以銀行存款支付。預計該設備使用年限8年，凈殘值為0元，采用平均年限法計提折舊。假定該使用年限、折舊和凈殘值和稅法規(guī)定一致。該公司企業(yè)所得稅稅率為30%。 同時假定，該生產設備生產的產品在納稅年度內全部銷售。公司2002—2009年稅前會計利潤均為5000萬元（不考慮減值計提、轉回及折舊差異），并且不存在其他納稅調整事項。
一 發(fā)生減值并重新計提折舊的會計處理
假定2005年12月31日公司在進行檢查時發(fā)現，該設備有可能發(fā)生減值。估計現時的銷售凈價為211．80萬元；未來4年內持續(xù)使用以及使用壽命結束時的處置中，形成的現金流量現值為291．60萬元。 該公司從設備購進到計提減值準備的會計處理如下（單位：萬元）：
（1） 購入設備 借：固定資產 1350 貸：銀行存款 1350 （2）2002—2005年每年計提折舊 每年計提折舊為：1350÷8=168．75（萬元） 借：制造費用 168．75 貸：累計折舊 168．75 (3) 2005年末計提減值準備 此時，固定資產賬面價值為1350－168．75×4=675萬元，固定資產的可收回金額為291．6萬元（銷售凈價與預期從該固定資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者），應當計提減值準備675－291．6=383．4萬元。 借：營業(yè)外支出 383．4 貸：固定資產減值準備 383．4 2005年會計利潤為5000－383．4=4616．6萬元，應交企業(yè)所得稅為（4616．6＋383．4）×30%=1500萬元，可抵減時間性差異為383．4萬元。 借：所得稅 1384．98 遞延稅款 115．02 貸：應交稅金—應交所得稅 1500．00
(4) 2006年計提折舊及納稅調整 由于計提了減值準備，需要重新確定折舊額為291．6÷4=72．9萬元。 借：制造費用 72．9 貸：累計折舊 72．9 而稅法折舊為168．75，產生應納稅時間性差異為168．75－72．9=95．85萬元。
2006年會計利潤為5095．85萬元，應交企業(yè)所得稅為（5095．85－95．85）×30%=1500萬元。 借：所得稅 1528．755 貸： 遞延稅款 28．755 應交稅金—應交所得稅 1500．00
（5）2007—2008年會計處理同上
（6） 2009年會計處理 借：制造費用 72．9 貸：累計折舊 72．9 年度末固定資產報廢處理 借：固定資產清理 383．4 累計折舊 966．6 貸：固定資產 1350 同時，結轉固定資產減值準備 借：固定資產減值準備 383．4 貸：固定資產清理 383．4 2009年會計利潤為5095．85萬元，應納稅所得額為5095．85－95．85－383．4=4616．6，應交所得稅為4616．6×30%=1384．98萬元。 借：所得稅 1413．735 貸： 遞延稅款 28．755 應交稅金—應交所得稅 1384．98 分錄中的遞延稅款為以前余額的結轉，分別為可抵減時間性差異和應納稅時間性差異的轉回。本年度固定資產使用年滿報廢，故不再產生時間性差異�？梢则炞C，自2002—2009年，公司應交所得稅為5000×30%×3＋1500＋1500×3＋1384．98=11884．98萬元，比1500×8=12000少115．02萬元，恰恰是由于固定資產發(fā)生了減值影響所致。公司所得稅費用為5000×30%×3＋1384．98＋1528．755×3＋1413．735=11884．98萬元，和應交所得稅也是一致的。
二 固定資產減值準備部分轉回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進行檢查時發(fā)現，以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素，對公司產生有利影響。，市場上該類設備的估計銷售凈價為180萬元；未來2年內持續(xù)使用以及使用壽命結束時的處置中，形成的現金流量現值為240萬元。
（1）2007年轉回部分減值準備 2007年末，該固定資產賬面價值為291．6－72．9×2=145．8萬元，不考慮減值準備情況下的固定資產凈值為1350－168．75×6=337．5萬元。根據規(guī)定，轉回的固定資產減值準備金額以原計提為限，且不得超過不考慮減值因素情況下的固定資產賬面凈值。因此，至多可以轉回的減值準備為337．5－145．8=191．7萬元。以可收回金額與不考慮固定資產減值因素情況下的賬面凈值進行比較，按孰低確定與固定資產賬面價值作比，差額計入當年損益。即進入損益為240－145．8=94．2萬元。同時，確定可以恢復的累計折舊最大金額為不超過少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬元。 借：固定資產減值準備 285．9 貸：營業(yè)外支出 94．2 累計折舊 191．7 此時，固定資產賬面價值為240萬元。 2007年利潤為5000＋95．85＋94．2=5190．05萬元，應納稅所得額為5190．05－（95．85＋94．2）=5000萬元，應交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1557．015 貸：遞延稅款 57．015 應交稅金—應交所得稅 1500
（2）2008年會計處理 2008年應計提折舊為240÷2=120萬元 借：制造費用 120 貸：累計折舊 120 2008年會計利潤為5000＋（168．75－120）=5048．75萬元，應交所得稅為（5048．75－48．75）×30%=1500萬元。 借：所得稅 1514．625 貸： 遞延稅款 14．625 應交稅金—應交所得稅 1500．00
（3）2009年會計處理 借：制造費用 120 貸：累計折舊 120 年度末固定資產報廢處理 借：固定資產清理 97．5 累計折舊 1252．5 貸：固定資產 1350 同時，結轉固定資產減值準備 借：固定資產減值準備 97．5 貸：固定資產清理 97．5 2009年會計利潤為5000＋48．75=5048．75萬元，應納稅所得額為5048．75－48．75－97．5=4902．5萬元，應交所得稅為4902．5×30%=1470．75萬元。此時，遞延稅款借方余額為14．625萬元，全部結轉。 借：所得稅 1485．375 貸： 遞延稅款 14．625 應交稅金—應交所得稅 1470．75 當然，可以驗證，自2002—2009年，公司累計應交所得稅為11970．75萬元，累計所得稅費用為11970．75萬元，少了29．25萬元，正是由于發(fā)生減值97．5萬元所致。
三 固定資產減值準備全部轉回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進行檢查時發(fā)現，以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素，已經全部消失。，市場上該類設備的估計銷售凈價為280萬元；未來2年內持續(xù)使用以及使用壽命結束時的處置中，形成的現金流量現值為350萬元。
（1）2007年轉回全部減值準備 2007年末，該固定資產賬面價值為291．6－72．9×2=145．8萬元，不考慮減值準備情況下的固定資產凈值為1350－168．75×6=337．5萬元。以可收回金額與不考慮固定資產減值因素情況下的賬面凈值進行比較，按孰低確定與固定資產賬面價值作比，差額計入當年損益。即進入損益為337．5－145．8=191．7萬元。同時，確定可以恢復的累計折舊金額為少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬元。 借：固定資產減值準備 383．4 貸：營業(yè)外支出 191．7 累計折舊 191．7 此時，固定資產賬面價值為337．5萬元。 2007年會計利潤為5000＋95．85＋191．7=5287．55萬元，應納稅所得額為5287．55－（95．85＋191．7）=5000萬元，應交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1586．265 貸：遞延稅款 86．265 應交稅金—應交所得稅 1500 此時，遞延稅款的余額為0，自動轉回。
（2）2008年會計處理 2008年應計提折舊為337．5÷2=168．75萬元 借：制造費用 168．75 貸：累計折舊 168．75 2008年應納稅所得與會計利潤一致，都為5000萬元，應交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1500 貸：應交稅金—應交所得稅 1500
（3）2009年會計處理 借：制造費用 168．75 貸：累計折舊 168．75 年度末固定資產報廢處理 借：累計折舊 1350 貸：固定資產 1350 2009年會計利潤為5000萬元，應納稅所得額為5000萬元，應交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1500 貸：應交稅金—應交所得稅 1500 當然，可以驗證，自2002—2009年，公司累計應交所得稅為12000萬元，累計所得稅費用為12000萬元。
因為涉及所得稅，在計提固定資產減值準備時，業(yè)務處理變得復雜。此后，減值準備的部分或全部轉回，屬于會計估計變更，并不是原先計提減值準備有誤。筆者通過上述介紹，希望對此類業(yè)務的處理能夠起到一定的指導作用。
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