從所有者權益變動表看全面收益的理念

從所有者權益變動表看全面收益的理念

摘要： 本文就新《企業會計準則第30號——財務報表列報》中新增的第四張報表——所有者權益（股東權益） 變動表的變化進行分析，詳細說明了所有者權益（股東權益） 變動表所體現的全面收益理念，指出其要求的列報方式不同于國際和其他各國準則。

關鍵詞： 所有者權益（股東權益）變動表； 全面收益； 全面收益列報方式
　　
　　《企業會計準則第30號——財務報表列報》第2條規定，財務報表至少應當包括：資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（股東權益）變動表和財務報表附注。在新的企業會計準則中，原來以資產負債表附表形式出現的所有者權益增減變動表，成了必須與資產負債表、利潤表和現金流量表并列披露的第四張財務報表。
　　
　　一、所有者權益（股東權益）變動表的變化
　　
　　所有者權益（股東權益）變動表的變化，不僅是由附表變為主表這種地位上的改變，其形式和內涵也發生了根本性的變革。
　　
　　（一）其列報格式發生了徹底的變化
　　舊的所有者權益變動表，主要按照所有者權益的組成項目列示，包括實收資本（或股本）、資本公積、法定盈余公積和任意盈余公積、法定公益金（新公司法已取消該項目）和未分配利潤。而新的所有者權益變動表，則是根據所有者權益（股東權益）變動的性質，分別按照當期凈利潤、直接計入所有者權益的利得和損失項目、所有者投入資本和向所有者分配以及所有者權益內部結轉等情況分析填列。
　　
　�。ǘ�）新會計準則取消了利潤分配表，企業凈利潤及其分配情況的內容也列示在新的所有者權益（股東權益）變動表中
　　會計政策變更和前期差錯更正會對所有者權益期初余額產生影響。企業會計制度主要調整資產負債表的年初數、利潤表的上年數的相關被影響項目以及利潤分配表的“年初未分配利潤”，并在會計報表附注中披露，一般容易被報表使用者忽視，而新的財務報表列報準則在所有者權益變動表上直接將上述兩項列示，使會計政策變更和前期差錯更正對所有者權益的影響一目了然。
　　本年利潤的分配（包括對所有者或股東的分配和提取盈余公積）原先在利潤分配表中列示，在新準則中，列示在所有者權益變動表中作為所有者權益的減少。
　　
　�。ㄈ�）從所有者權益變動表的綜合框架來看，體現了綜合收益的理念
　　綜合收益也可以稱作全面收益，我國在會計準則中首次正式提出這一概念（新會計準則應用指南）。但是國際會計準則、美國、英國等國的會計準則中早已提出這一概念，并應用于會計實務中。國際會計準則委員會（IASC）在改組為國際會計準則理事（IASB）后，制定了國際會計準則立項遠景規劃。其中，業績報告是其旨在確保主導地位、促進準則趨同化的四個項目之一，主要涉及企業與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的資產和負債的變化如何在財務報告中列報的問題，即全面收益問題。
　　1980年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）在原第3號財務會計概念公告《企業財務報表要素》中首次提出了不同于傳統收益概念的新概念——“全面收益”，并將其定義為：“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除去業主投資和派給業主款以外的交易、事項和情況所產生的權益的一切變動。”根據FASB提出的全面收益概念，全面收益應該包括凈收益（net income）和其他全面收益（other comprehensive income）兩大類。
　　按照FASB在第130號財務會計準則公告《報告全面收益》（FAS130）和第133號財務會計準則公告《衍生工具和套期保值活動會計》（FAS133）列舉的其他全面收益項目包括：外幣折算調整項目；可供銷售證券上的未實現利得或損失；最低養老金負債調整；金融衍生產品未實現的利得或損失。這些項目的共同特點在于它們都是未實現的，都不能夠包括在凈收益中，而是在資產負債表上作為所有者權益的組成部分列示。與傳統收益概念相比，全面收益包括的內容更廣泛，不僅包括已實現的凈收益，還包括未實現的，繞過收益表直接在資產負債表所有者權益中列示利得和損失。
　　在新《企業會計準則第30號——財務報表列報》中，是通過所有者權益（股東權益）變動表來體現全面收益理念的。由于全面收益可以簡單解釋為不包括業主投資和分派業主款的凈資產期末比期初的增長額，即用公式表示為全面收益=期末凈資產-期初凈資產-本期所有者新增投資
　　 本期所有者分配。由此可以看出，應包括已計入凈資產的凈利潤和利得（或損失）。在所有者權益（股東權益）變動表中，第三項是凈資產本年增減變動金額，包括本年凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失，其體現的就是企業的全面收益。
　　
　　二、關于全面收益的列報方式
　　
　　對于全面收益的列報方式，國際和其他國家的會計準則允許使用的有三種方案：第一種是采用雙業績報表，即在傳統收益表之外，另設一張新的全面收益表，與傳統收益表共同反映企業的財務業績；第二種是采用單一報表，即在傳統收益表的凈收益下面列示全面收益，合并反映在一張擴展的收益表中；第三種是在股東權益變動表（所有者權益變動表）中列示。上述三種方案，FASB均允許使用，但鼓勵報告主體采用第一種或第二種方案，“本委員會決定鼓勵企業在收益表的凈利潤總額下，或在一個獨立的全面收益表中，報告其他全面收益組成部分和全面收益。本委員會相信在收益表形式的格式里列示全面收益更能與概念公告保持一致，因此更優越于在股東權益變動表中列示，這種列示符合損益滿計觀�！盜ASC曾建議采用第一種或第三種方法，但從西方相關的研究結果來看，全面收益通過所有者權益變動表報告時，其決策有用性要比在業績報表中報告時差，原因在于在業績報表中披露全面收益增加了未實現利得或損失的透明度，有助于提高財務報表的可理解性和可比性，而用兩張報表分別報告傳統收益和全面收益，則有可能誤導報表的使用者，會使得使用者對其中的一張報表過于關注而忽視另一張報表，或者不合理地過于重視這兩張報表之間的差異。因而，IASB目前更傾向于第二種方案，即合并使用一張全面收益表。英國會計準則委員會（ASB）則要求另外編制全部已確認利得和損失表，即采用第一種方案。
　　從國際會計準則委員會和各國準則制定機構的態度可以看出，都比較支持使用收益表的方式來列報全面收益。列報全面收益已是國際大勢所趨，采用收益表的格式也是眾望所歸的方式。我國2006年頒布的企業會計準則為了與國際趨同，也將全面收益的思想在準則中體現，但是新準則采取的列報格式卻是在所有者權益（股東權益）變動表中列示。究其原因，筆者試圖從以下幾個方面進行解釋：
　　
　�。ㄒ唬┧�有者權益（股東權益）的重要性
　　在新的基本準則中，將財務會計報告的目標定義為向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行的情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。隨著資本市場的發展，企

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