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關于構建有中國特色的管理會計理論與方法體系
【論文關鍵詞】管理會計 中國特色會計 理論方法體系
【論文摘要】管理會計，更寬泛的內涵是制度，不僅包括管理會計理論、規范，還包括管理會計實務以及管理會計人員管理體制等。制度的演化具有路徑依賴性，因此，一W-國家的管理會計總是和其經濟發展相適應的。經濟社會發展道路不同，經濟發展的需要不同，就會有不同的管理會計。本文在回顧我國管理會計理論的發展歷史的基礎上。提出了構建有中國特色的管理會計理論與方法體系的初步設想。
一、中國管理會計的歷史回顧與思考
我國引進西方管理會計始于20世紀70年代末．但建國初期便有西方管理會計中的“責任會計”，只是當時不稱為“管理會計”。50年代初，我國實行的是計劃經濟，圍繞生產效率和工作效率的提高，我國采取了許多措施。主要包括：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結合。降低成本，提高勞動生產率，取得了顯著成效。班組核算作為具有中國特色的責任會計，解決了西方責任會計難以解決的問題。第二，經濟活動分析。
1953年我國開始推廣“經濟活動分析”。班組核算只能反映問題之所在。而要尋找問題之根源，必須借助于經濟活動53-析。“班組核算”和“經濟活動分析”可以說是當時我國企業管理會計的兩大法寶。60年代初期，我國大冶鋼廠推行的“五好”小指標競賽早已體現“平衡計分卡”的精髓。第三，在成本管理過程中，強調“比、學、趕、幫、超”、“與同行業先進水平比”其基本思想就是近年來美國很流行的“標桿制度”。此外，還有資金成本歸口分級管理、生產費用表、成本管理的群眾路線和廠內銀行等都具有鮮明特色。1951年《大眾會》創刊號發表了汪慕恒先生的一篇比較詳細介紹成本性態及其與利潤關系的文章——《固定支出與變動支出》。遺憾的是，該文當時并沒有得到應有的重視。
可見，我國學術界對成本性態及其與利潤的研究并不晚，但是，過了將近30年，這個問題卻又被作為一件新鮮事物引入我國。黨的十一屆中全會后，一些會計理論T作者開始大量翻譯、介紹西方管理會計的先進方法．一些企業總結了廠內經濟核算制的經驗，并吸收西方責任會計制度的一些做法，開始試行具有中國特色的責任會計制度，如廠內目標管理、廠內經濟合同制、廠內銀行、責任價格控制法等。比較典型的成功經驗有：吉林省的廠內銀行，首鋼的包、保、核，河北涿鹿化肥有限公司的責任成本管理。邯鄲鋼鐵集團有限公司的“模擬市場核算，實行成本否決”等。上述這些做法吸收了西方責任會計制度的一些原則和方法，更多的是結合我國企業經營管理特點而總結的，因而大大豐富了我國責任會計的內容。
從我國管理會計的發展來看．我國企業運用得比較多的是責任會計，并結合我國企業的實際有了一定程度的發展。但其注重的只是方法的應用，較少進行理論總結，而在引入企業西7b-的管理會計時，卻忽視了研究其產生的社會經濟環境與我國現有實踐的異同．導致我國原有的管理會計實踐難以推F-或少有成效。另一方面，管理會計內容包括了決策會計和執行會計兩大部分．責任會計只是其執行會計的一個部分。諸如量本利分析、短期經營策、投資項目可行性分析等．決策會計方法在我國企業中的運用還不是很普遍。有調查表明，我國企業在短期經營決策中采用量本利分析模型的占55．4％．而使用敏感性分析的僅為13．2％，尚有31．4％不采用。所用的長期投資決策方法則比較分散，主要是回收期法、凈現值法、內含報酬率法及其他方法。從總體上看，管理會計在我國企業的運用還不是很普遍。
二、構建有中國特色的管理會計理論與方法體系
管理會計具有企業化和行為化特征，研究管理會計問題不能離TF企業組織及其管理活動。我國管理會計研究應立足于我國企業實踐，擺脫“就會計論會計”的局限．應用多種理論和研究方法．研究和解決企業實踐巾需要解決的問題，總結企業管理會計實踐經驗。構建有中國特色的管理會計理論與方法體系，是推廣與發展管理會計的根本途徑。
(一)以效益為中心的相關性理論。西方國家管理會計已經發展到一個較高的水平，這與其經濟發展水平、企業管理水平是相一致的。我國的管理會計應定位在建立社會主義市場經濟，促進現代企業制度的發展，密切結合中國企業實際情況，便于廣大會計人員、管理人員操作運用這一水平上。如前所述，在中國管理會計幾十年的發展歷程中，成本管理是運用最多、最有群眾基礎的因此。以成本及其管理為基礎，努力提高企業經濟效益是符合我國目前企業界對管理會計的普遍認識的，管理會計并不完全是泊來的，而是在我國受到廣泛重視的．看得見、摸得著的成本管理。企業要想在市場中獲得更大的利潤，就必須樹立成本確定市場的觀念．充分發揮成本決策功能，這也是市場經濟的客觀要求。成本管理還應與企業的整體效益聯系起來，以動態成本效益觀念看待成本及其控制問題。入與產出的比分析來看待投入的必要性、合理性，無論是成本的降低還是成本的提高．只要能夠使企業的效益提高就是一種好辦法。企業要從效益的角度去決定成本的升降，以效益為中心進行成本的動態管理。
從1987年美國著名學者約翰遜和卡普蘭專著《相關性消失了——管理會計的興衰》m版以來，西方一直彌漫著拋棄傳統管理會計，大力發展管理會計新領域、新方法的主流思潮與做法。這與西方高度發達的經濟、管理水平是一致的。中國的管理會計應用可追溯到上世紀50年代，但應用的范圍不廣、技術層面簡單�，F代管理會計新的領域在我國還處于介紹探索階段。新領域在我國很少得到應用。我國目前處于多層次的生產力和多層次的生產關系并存的狀態．總體上生產力發展水平低下，以決策會計為主的基礎性管理會計內容在我國還沒有過時，如果應用得好，它必會促進我國企業管理水平。一方面，對于傳統管理會計技術與方法應大力推廣；另一方面，對符合條件的相對發達的企業。鼓勵其嘗試使用創新的管理會計技術方法并逐步實現自我創新。
(二)立足國情的方法體系構建。我國管理會計理論和實踐與西方存在很大的差距．其重要原因是我國缺乏專門的會計管理機構。可建議把中國會H-學會的管理會計委員會和中國成本研究會兩個組織合并成一個獨立的管理會計團體或組織機構。如果成立有困難．也可以在中國會計學會下建立一個管理會計二級分會，來組織、協調、指導我國管理會計的研究和推廣工作，制訂和頒布指導性的管理會計原則和規范。管理會計主要服務于企業內部，其信息的輸出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式，這一特性決定了管理會計受到法律的約束程度不會也沒必要像財務會計那樣嚴格，更沒有必要制訂統一的管理會H-制度規范管理會計信息。但是，考慮到我國會計T作樂于應用法律規范的慣例。制ST指導性的制度來引導企業管理會計的運行是十分必要的，至少應規定管理會計的原則，這對于管理會計的推廣及創新是具有重要意義的。此外，應盡快開展和組織注冊管理會計師考試，為培養和造就我國管理會計專門人才、促進管理會計實務向縱深發展發揮應有的推動作用。
管理會計問題絕不是單純的技術性問題．其設計與運用，必須以特定的社會文化背景為指導。一方面．社會文化環境中的有關利益關系的不同處理方式會導致責任會計對于責任與激勵處理方式的不同。一般而言，美國等西方國家由于實行的是市場主導型的市場經濟，較為強調個體的利益，企業中的責任中心將資直接與效益掛鉤，強調J,k績與金錢的對等。但這種情況不一定完全適用于我國。第一，我國實行的是社會主義市場經濟，偏重于強調社會利益，在這種情況下，“一切向錢看”的利益觀與社會主義導向相矛盾。第二，我國傳統文化中強調集體主義，強淵個體對群體的責任感．這一文化背景注定了企業在設計與運用管理會計時，應該將個體的責任與利益協調起來．采取榮譽與利益相結合的方式激勵員T。另一方面．社會文化環境影響管理會計的職業道德規范。我國目前并未對管理會計的職業道德做作出規范，但隨著管理會計方法在企業以及各中介服務機構應用的范同日益廣泛．管理會計的職業道德規范也必將建立。我國管理會計職業道德規范的建立應該奠定在我國文化環境的特征上．我國傳統文化強調的守法、誠實、敬業、正直等做人的基本準則與管理會計特點的結合．是建立管理會計職業。道德規范的發點中國式管理會計的理論研究很薄弱，對管理會計的理論研究仍局限于對國外理論的翻譯介紹。如前所述，在20世紀80年代之前，我國也有管理會計的實踐，但很少有人去認真加以總結，并使之上升到理論高度。八十年代以后．主要是研究西方的管理會計動向，而忽略了對整個管理會計理論體系的研究，只有引進而未對管理會計理論產生的社會經濟環境，并聯系我國的實際進行中國式研究，中國管理會計研究成果要走向國際。必須在管理會計研究方法上有所突破和創新。
筆者認為，中國特色管理會計的研究方法應該是：深入企業，將規范研究與實證研究相結合，以實證分析檢驗規范研究的有效性。以規范研究對實證研究的結果加以解釋和升華，即經驗——規范——經驗模式。這樣，既彌補了我國傳統的規范研究方法因缺乏經驗檢驗而實踐性差的缺陷，也彌補了目前西方受實用主義影響重經驗研究而不重規范研究而導致案例研究難以推廣的不足，綜合了規范研究與經驗研究各自的長處。經驗研究充分發揮其科學性、客觀性的特點，規范研究充分發揮其抽象邏輯思維、發散思維、創造思維的特征，兩種73-法有機結合．既有利于企業生產經營的高效運行．也有利于管理會計的進一步發展。管理會計的中國特色不僅是我國管理會計理論研究的重大課題，也應當引起管理會計實務T作者的重視。雖然國內已從歷史、文化、社會等層面對這一問題進行了初步考察和粗淺的思考，但是，管理會計的中國特色及具有中國特色的管理會計理論與方法體系，是一個不斷發展的過程。并隨著改革的深化和社會主義市場經濟的發展．其內容及表現形式將會更加豐富，需要不斷地研究和總結。
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