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淺談治理會計(jì)中時間觀念的應(yīng)用
論文關(guān)鍵詞：治理會計(jì)時間觀念 時間本錢 論文摘要：本文通過對時間觀念在治理會計(jì)中應(yīng)用的闡釋，尤其是現(xiàn)階段時間本錢，時間收益等概念應(yīng)用的具體分析，提出其應(yīng)用價值。并同時指出時間觀念在我國治理會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的不足，為其今后的實(shí)際應(yīng)用提出改進(jìn)建議。治理會計(jì)的主要職能是為各種內(nèi)部控制制度提供治理需要的各種數(shù)據(jù)、資料，尤其是為做出最佳經(jīng)營決策和進(jìn)步經(jīng)營效率提供各種有用的方案和資料。一般來說，會計(jì)研究總是滯后于企業(yè)治理理論、方法的改進(jìn)，只有企業(yè)治理理論在實(shí)務(wù)中應(yīng)用后，會計(jì)界才會尋找一定途徑將其在會計(jì)實(shí)務(wù)操縱中加以列示、展現(xiàn)，進(jìn)而為治理的改進(jìn)提供依據(jù)，促使其不斷創(chuàng)新。目前，隨著“時間”觀念在現(xiàn)代企業(yè)治理理論、實(shí)務(wù)中受到重視并實(shí)際推廣應(yīng)用，治理會計(jì)界也展開了一系列以時間觀念為對象的研究，為時間觀念在治理會計(jì)決策、評價、推廣中的有效性提供途徑。
一、時間觀念在治理會計(jì)中應(yīng)用的歷程
實(shí)在，治理會計(jì)從一開始就引進(jìn)了時間觀念，只是沒有將時間作為財(cái)務(wù)指標(biāo)核算，沒能引起足夠的重視。治理會計(jì)的發(fā)展始終是和本錢的核算相連，所以大多時候我們又稱它為本錢治理會計(jì)。從治理會計(jì)的發(fā)展階段，對本錢的不同處理方法，或不同的本錢概念中，我們都可以找到時間觀念的蹤跡。
19世紀(jì)初期到20世紀(jì)40年代的標(biāo)準(zhǔn)本錢系統(tǒng)中，制定各種人工、用度標(biāo)準(zhǔn)時，已考慮到必要的間歇、停工時間以及不可避免的廢品需耗用的工時。直接人工工時標(biāo)準(zhǔn)的制定通常以“時間與動作研究”為基礎(chǔ)，并同時考慮學(xué)習(xí)曲線理論，把工人工作時間是非與工作熟練程度加以聯(lián)系。把人工工時，機(jī)器工時，或者工時用度分配率結(jié)合進(jìn)行差異分析，使我們看到時間觀念應(yīng)用的影子。
在決策性治理會計(jì)階段，出現(xiàn)了很多本錢概念，比如其中的機(jī)會本錢、沉沒本錢等，也都考慮了時間因素。機(jī)會本錢是指選擇一種行為而放棄另一種行為時所犧牲的潛伏收益�？紤]上大學(xué)題目，上大學(xué)的四年時間應(yīng)當(dāng)是有價值的，它的機(jī)會本錢應(yīng)當(dāng)是為上大學(xué)而放棄參加工作所可能帶來的收進(jìn)。機(jī)會本錢的特殊之處在于它是隱性的，不體現(xiàn)在企業(yè)的任何賬簿中。而沉沒本錢是指過往已經(jīng)發(fā)生的，不可能通過現(xiàn)在或未來的決策加以改變的本錢。也就是說，沉沒本錢相對未來的決策是無關(guān)的�？梢姵翛]本錢概念也體現(xiàn)了過往、現(xiàn)在、未來等時間觀念。
而當(dāng)代治理會計(jì)的新發(fā)展中，更是對時間因素倍加重視。時間的競爭是在滿足質(zhì)量、本錢的條件下的即時顧客響應(yīng),時間的節(jié)省有助于本錢的節(jié)約和質(zhì)量的進(jìn)步。傳統(tǒng)的作業(yè)本錢法（ABC）考慮到了各個本錢動因花費(fèi)的時間。控制未來本錢的方法，如產(chǎn)品生產(chǎn)周期本錢、供貨周期本錢等都從各環(huán)節(jié)要求盡量縮短時間，減少不必要的時間。而適時制（JIT）更是把時間視為珍寶，不答應(yīng)一丁點(diǎn)兒浪費(fèi)，治理會計(jì)研究出“適時制下的非積累性本錢法”或“反沖本錢法”等純粹為JIT服務(wù)的本錢計(jì)算方法，將時間的節(jié)約（同時也是本錢的節(jié)約）應(yīng)用的淋漓盡致。
此外，時間本錢、利益速度、時間評價、時間收益等，都是近幾年提出的與時間有關(guān)的治理會計(jì)新概念。將在下面作部分先容。
二、現(xiàn)階段治理會計(jì)時間觀念的主要應(yīng)用
現(xiàn)階段時間觀念的應(yīng)用主要是時間本錢概念在時間驅(qū)動作業(yè)本錢法中的應(yīng)用，以及時間收益等在企業(yè)相關(guān)決策中的應(yīng)用。
�。ㄒ唬⿻r間本錢概念在時間驅(qū)動作業(yè)本錢法中的應(yīng)用
通過學(xué)習(xí)，一般人都會以為傳統(tǒng)作業(yè)本錢法（ABC）是治理公司有限資源的一種行之有效的方法。然而，當(dāng)實(shí)際推行時，面對不斷攀升的本錢和員工的不滿，大多企業(yè)都只能中途而廢，這是造成治理會計(jì)理論與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)的原因之一。
2005年1月,哈佛商學(xué)院教授羅伯特·卡普蘭和Acorn系統(tǒng)公司創(chuàng)始人及董事長史蒂文·安德森在《時間驅(qū)動作業(yè)本錢法》一文中提出了時間動因概念及其運(yùn)用的效果。它將傳統(tǒng)作業(yè)本錢法中的資源本錢動因和作業(yè)本錢動因進(jìn)行了同一,用時間動因作為同一的度量工具,對本錢進(jìn)行分?jǐn)偅@使得作業(yè)本錢法在實(shí)際操縱中的難度大大降低。
時間本錢是與企業(yè)時間壓縮活動相關(guān)的必要、公道支出,是為滿足客戶或市場時間要求而增加的用度,以及未能滿足其時間要求所發(fā)生的損失。時間驅(qū)動作業(yè)本錢法是以時間作為分配資源本錢的依據(jù)，基于公司治理層對實(shí)際產(chǎn)能和單位作業(yè)時間消耗的可靠估計(jì)，來計(jì)算單位作業(yè)應(yīng)分擔(dān)的作業(yè)本錢的本錢計(jì)算方法。其核心是在ABC的應(yīng)用中嵌進(jìn)一個“時間等式”,以最基本的業(yè)務(wù)流程耗時量為基數(shù),列出各種復(fù)雜情況下所需追加的工時,并據(jù)此按照具體情況改變每一項(xiàng)具體作業(yè)所耗時間的估計(jì)數(shù),從而降低劃分作業(yè)的難度與工作量,使之更具實(shí)際操縱價值。對于每一類資源，公司只需估計(jì)出兩個參數(shù)：一是單位時間所投進(jìn)的資源能力的本錢，或者稱為單位時間產(chǎn)能本錢；二是產(chǎn)品、服務(wù)和客戶在消耗資源時所占用的單位時間數(shù)，或者稱為作業(yè)單位時間數(shù)。兩個數(shù)字相乘，就可以得到完成某項(xiàng)作業(yè)的本錢，即本錢發(fā)生因素的單位用度。 相對于老的作業(yè)本錢法，時間驅(qū)動作業(yè)本錢法簡化了公司的作業(yè)本錢財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，避免了傳統(tǒng)作業(yè)本錢法把時間浪費(fèi)在討論本來主觀性就很強(qiáng)的時間分配比例題目上。按照這套方法，治理職員可直接估計(jì)每項(xiàng)事務(wù)、每個產(chǎn)品或客戶所花費(fèi)的資源，而不是先將資源本錢分?jǐn)偟礁黜?xiàng)活動（本錢動因）上，然后再分?jǐn)偟礁鱾�產(chǎn)品或客戶上。治理職員能夠很清楚地看到自己的產(chǎn)能利用率與理想的利用率到底有多大的差距，這方面的信息對進(jìn)步流程的效率具有重要意義。此外，時間驅(qū)動的作業(yè)本錢法通過采用“時間等式”能夠更精確地計(jì)算出某項(xiàng)活動的具體時間，從而更為靈活地反映錯綜復(fù)雜的實(shí)際，能夠精確反映出訂單和作業(yè)活動的不同特點(diǎn)是如何導(dǎo)致處理時間出現(xiàn)差異的，不僅進(jìn)步了核算的正確性，而且可以更好地滿足錯綜復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)運(yùn)營要求，實(shí)施起來更為輕易。
�。ǘ⿻r間收益概念在企業(yè)相關(guān)決策中的應(yīng)用
決策會計(jì)要充分考慮單位時間收益的題目。利益速度概念是指單位時間內(nèi)產(chǎn)生的收益。當(dāng)企業(yè)的某項(xiàng)生產(chǎn)能力受到限制時，為治理者選擇最具收益力的法案提供決策依據(jù)。比如，某企業(yè)可以生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品。但是該企業(yè)只有一臺機(jī)器用來生產(chǎn)這兩種產(chǎn)品，且機(jī)器工時數(shù)不能同時滿足兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)，這樣機(jī)器工時就是生產(chǎn)能力的限制因素，我們一般稱其為“瓶頸”。假定產(chǎn)品甲的單位售價為18元，單位變動本錢為12元，單位邊際貢獻(xiàn)為6元。產(chǎn)品乙的單位售價為15元，單位變動本錢為8元，單位邊際貢獻(xiàn)為7元。若不考慮機(jī)器工時限制，一般會得出單位邊際利潤大的乙產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)優(yōu)先生產(chǎn)的結(jié)論。若考慮到生產(chǎn)單位甲和單位乙產(chǎn)品的機(jī)器工作時間分別為1/4小時和1/2小時。此時，每一單位機(jī)器工作時間的邊際利潤分別為:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。顯然甲產(chǎn)品的單位時間收益高，必須優(yōu)先生產(chǎn)甲產(chǎn)品，其結(jié)果正好與前面判定相反。
進(jìn)行時間治理是以進(jìn)步企業(yè)收益為目的，通過治理會計(jì)的時間觀念的創(chuàng)新及應(yīng)用，且在決策中引進(jìn)時間要素，以時間單位為基準(zhǔn)進(jìn)行決策，進(jìn)步治理會計(jì)決策的科學(xué)性。
三、治理會計(jì)時間觀念在我國實(shí)際應(yīng)用不足
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，治理會計(jì)作用將更加重要。我國對治理會計(jì)的應(yīng)用和研究是在上世紀(jì)80年代初隨著西方治理會計(jì)理論的傳進(jìn)開始的，經(jīng)過多年實(shí)踐，取得了一定成效。但存在的題目是治理會計(jì)的理論與實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)，尤其是在新理論、新方法的應(yīng)用上，時間觀念在我國的實(shí)際應(yīng)用同樣存在以上題目。造成應(yīng)用不足的原因主要是以下幾方面。
會計(jì)職員素質(zhì)不能滿足治理會計(jì)要求。一是我國會計(jì)職員整體素質(zhì)不高，即使是會計(jì)專業(yè)本�？飘厴I(yè)生，在校期間也只是學(xué)習(xí)了傳統(tǒng)的治理會計(jì)理論方法，對新的治理會計(jì)理論可能只做少量了解，對其具體運(yùn)用更是一無所知。二是我國會計(jì)后續(xù)教育只注重財(cái)務(wù)會計(jì)法律法規(guī)的更新，不注重治理會計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展。三是我國會計(jì)職員參與治理的觀念意識淡薄。所以，今后應(yīng)從以上方面加強(qiáng)對會計(jì)職員治理會計(jì)新理論、新方法的后續(xù)教育。
企業(yè)經(jīng)營決策當(dāng)局對治理會計(jì)的重視程度直接影響到治理會計(jì)在企業(yè)中能否普遍應(yīng)用。由于受到傳統(tǒng)做法和習(xí)慣勢力的影響，企業(yè)經(jīng)營決策者治理意識不高。目前迫切需要企業(yè)治理職員更新觀念，加強(qiáng)對治理會計(jì)的重視。
理論界只注重理論研究，且主要集中于先容引進(jìn)國外最新研究成果上，不注重實(shí)地研究。治理會計(jì)是一門應(yīng)用科學(xué)，必須夸大它的實(shí)用價值，要加強(qiáng)實(shí)地研究，走理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合之路。還要特別留意理論同我國經(jīng)過多年探索和實(shí)踐而總結(jié)出來的成功經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合的題目。
時間觀念對于企業(yè)贏得競爭上風(fēng)的重要性開始被越來越多企業(yè)人士和學(xué)者所認(rèn)可，深刻熟悉和理解治理會計(jì)中時間觀念的發(fā)展及應(yīng)用，對于我國治理會計(jì)理論與實(shí)踐發(fā)展具有重要意義。
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