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21世紀治理會計主題的轉變-從企業價值增值到企業核心能力培植
治理側重于為內部經營治理服務，它對企業組織結構或體制以及企業所面臨的市場環境具有依附性。因此，環境的變化必然導致企業組織結構或體制以及企業所面臨的市場環境的變化，這些變化又會引起治理會計實務發生變化，治理會計實務的變化終極將導致治理會計的目的、、重點和也相應地發生變化。本文試圖以社會經濟環境的變化為背景，討論21世紀治理會計主題的轉變。一、20世紀治理會計的主題基本上圍繞著企業價值增值
會計一開始就是以服務于企業內部經營治理為目的而產生的。但是，自從財務會計從治理會計分離出來之后，作為與財務會計相對獨立的治理會計本身也得到了。
�。ㄒ唬�20世紀80年代以前治理會計的主題：價值增值
在20世紀80年代以前治理會計的發展歷程基本上可以分為50年代的執行性治理會計和50年代之后的決策性治理會計兩個階段。在執行性治理會計階段，治理會計追求的是“效率”（Effective），夸大把事情做好，在決策性治理會計階段，治理會計追求的是“效益”（Efficiency），夸大首先把事情做對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。應該說，治理會計無論是追求“效率”還是“效益”，只不過是企業所處的經濟環境不同而已，其本質都一樣。在產品供不應求的環境下，企業的高“效率”轉化為高“效益”，而在產品供過于求的環境下，企業的高“效率”首先要接受市場檢驗才能轉化為高“效益”。
因此，無論是執行性還是決策性治理會計都是圍繞“效益”而展開的。進進80年代以后，世界范圍內高新技術蓬勃發展，并被廣泛于經濟領域，企業競爭日益激烈，治理會計又致力于如作甚優化企業“價值鏈”（Value Chain）服務�？梢哉f，治理會計在20世紀80年代取得的很多引人注目的新進展都是圍繞著如作甚優化企業“價值鏈”和價值增值提供相關信息而展開的。
縱觀20世紀90年代以前治理會計的發展歷程，治理會計沿著“效率→效益→價值鏈優化”的軌跡發展。這個發展軌跡基本上圍繞“價值增值”（Value-added）而展開。國內外比較流行的教材基本上按照這個主題構造其框架。
�。ǘ�20世紀90年代：治理會計主題轉變的過渡時期
進進90年代以后，變化是當今世界經濟環境的主要特征�；诃h境的變化，治理會計搜集信息的任務從治理會計職員轉移到使用這些信息的使用者，保證了企業能及時搜集到相關信息，并據此作出反應。
治理會計不再僅僅是治理職員的行為，已經變成每一個企業員工的自覺行為。治理會計突破了治理會計師提供信息、治理職員使用信息的舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，治理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony A. Atkinson， etc，1997）。當然，治理會計也有助于促進企業適應環境的變化。例如，企業所面臨的內外部環境變化導致“作業本錢”與“作業治理”的產生，而“作業本錢計算”與“作業治理”的應用又有助于“企業再造工程”（Corporation Reengineering）的實施，從而推動了企業組織的變革，進步了企業的競爭能力（胡玉明，1998）。這時，治理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業組織對外部環境變化的適應。因此，20世紀90年代可視為治理會計主題轉變的過渡時期。盡管如此，從總體上說，20世紀治理會計的主題基本上圍繞著企業價值增值而展開。
二、21世紀治理會計主題：企業核心能力的培植
從宏觀上說，21世紀世界經濟的基本特征是國際化、化和知識化；從微觀上說，人類社會將從社會轉進信息社會，企業的經營環境發生了巨大變化�！敖裉煊腥N氣力，它們或者獨立，或者合在一起，正在驅使今天的企業越來越深地陷進令大多數董事和經理驚恐不安的陌生境地”（邁克爾。哈默、詹姆斯。錢皮，1998）。這三種氣力就是顧客化（Customers）、競爭化（Competition）和變化（Change），即所謂的“3C”。
面對這樣的宏微觀環境，在企業的發展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭上風，比競爭上風更具有深遠的是企業發展的核心能力（Core Competence）——企業面對市場變化作出反應的能力。
�。ㄒ唬┢髽I核心能力的基本概念
20世紀90年代，核心能力成了一種新的治理理念。它源于1990年美國管家普拉哈拉德（Prahalad）和哈默爾（Hamel）在《哈佛貿易評論》上的一篇論文《公司核心能力》。他們以為核心能力包括以下要素：（1）核心能力是獨特的競爭上風，它通過產品和服務給消費者帶來獨特的價值、效益；（2）核心能力將超越單個產品，體現在企業的一系列產品上；（3）核心能力是其他企業難以模仿的能力。
假如說20世紀是“競爭的世紀”，那么21世紀將是“競爭力的世紀”。假如把企業競爭力看成一個層次結構，它可以分為三個層次：（1）企業競爭力的表層。它是企業競爭力大小的體現，主要表現為一系列競爭力衡量指標。（2）企業競爭力的中層。它是企業競爭上風的重要來源，決定了競爭力衡量指標的分值。（3）企業競爭力的深層。它是企業競爭力的深層次土壤和真實的源泉，決定了企業競爭力的持久性。這就是企業核心能力。因此，企業核心能力是企業競爭力的重要表現形式。
上述表明，企業核心能力是企業內部一系列互補的性能和知識的結合。核心能力可能表現為先進的技術，如英特爾公司的微處理技術、佳能公司的影像技術，也可能表現為一種服務理念，如麥當勞遍及全球的快捷服務體系。無論如何，核心能力的實質就是一組先進技術和能力的集合體，而不是單個分散的技術或能力。例如，微型化是索尼公司的核心能力。它不僅包括產品設計和生產上的微型化，還包括對未來市場需求微型化選擇模式的引導。因此，核心能力可以視為核心技術、企業治理能力和集體的集合（Prahalad and Hamel，1990）。它涉及到企業的實物支持系統、獨特的知識與技能、治理體制和員工價值觀念等因素。
客觀地說，的系統（尤其是財務會計）只注重企業的實物支持系統，較少關注企業獨特的知識與技能、治理體制和員工價值觀念對企業競爭能力乃至核心能力培植和提升的。核心能力對企業組織及其人力資源具有高度的依靠性（尼古萊。丁福斯等，1998）。企業員工在相當大的程度上充當了核心能力的承擔者。那么，側重于為企業內部經營治理服務的治理會計如作甚企業核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關信息而然地成為21世紀治理會計的主題。
�。ǘ┮院诵哪芰ε嘀矠橹黝}的治理會計基本框架
對企業核心能力的診斷、分析首先要從外部環境開始，分析企業是否在一定的市場環境下具備核心產品，然后對企業的核心能力進行評估。一般而言，企業核心能力的評估主要包括：（1）支持企業核心產品和核心或主營業務的技術上風和專長是什么？（2）這種技術和專長的難度、先進性和獨特性如何？（3）企業能否鞏固和發展自己的專長，能為企業帶來何種競爭上風？（4）企業競爭力強度如何？而企業核心能力的培植與提升則應該從企業內部著手。
那么，治理會計如作甚企業核心能力的診斷、分析、培植和提升服務呢？我以為，20世紀90年代在美國興起的綜合業績評價制度（ Balanced Scorecard）基本上代表著21世紀治理會計主題“從價值增值到核心能力培植（Core Competence Cultivation）”的轉變。綜合業績評價制度從財務維度（Financial）、顧客維度（Customers）、企業內部業務流程（Internal Business Processes）、企業學習與成長（Learning and Growth）等四個方面，全面評價企業的經營業績（Robert S.Kaptan and David P.Norton，1996）。
在企業綜合業績評價制度的基本框架中，財務維度是終極目標，顧客維度是關鍵，企業內部業務流程是基礎，企業學習與成長是核心。企業核心能力的培植是一個動態過程，企業要想永遠保持其核心能力，就必須依靠企業的學習與成長，構建一個“學習型企業”。只有企業不斷地學習與成長，才能持續改善企業內部業務流程，更好地為企業的顧客服務，從而實現企業終極的財務目標。綜合業績評價制度將結果（如利潤或現金流量等財務目標）與原因（如顧客或員工滿足）聯系在一起，它是以因果關系為紐帶的戰略實施系統，也是推動企業可持續發展的業績評價制度。因此，綜合業績評價制度是一種長期的、可持續發展的評價制度，有助于衡量、培植和提升企業核心能力（胡玉明和周丹，2000）。
21世紀的治理將“以人為本”，圍繞綜合業績評價制度構建其基本的框架體系。具體地說，圍繞企業核心能力的評估、培植和提升。
現將圖1所描述的21世紀治理會計基本框架進一步說明如下：
1.財務維度
企業各個方面的改善只是實現目標的手段，而不是目標本身。在市場條件下，企業所有的改善都應當面向財務目標。（1）以權責發生制為基礎的利潤依然是企業財務目標。因此，在治理會計基本框架中，財務會計必不可少。（2）鑒于利潤作為財務目標的缺陷以及企業處于不同階段，其財務目標不同，現金流量有時比利潤更為重要。因此，必須輔之以現金活動會計。以權責發生制為基礎的財務會計與現金活動會計將在各自的領域發揮作用，但是兩者相結合，卻可以全面地反映企業的獲利能力和支付能力及其相互關系。（3）傳統會計（包括財務會計和治理會計）基本上只是考慮企業經營活動的財務效益。這種狹窄的“效益”視野難以適應21世紀企業的經營環境。從戰略的高度和企業核心能力層次上看，“效益”應該分為直接效益、間接效益和無形效益（Michiharu Sakurai，1996）。未來的治理會計對效益的評估應該從財務效益向包括直接效益、間接效益和無形效益在內的全方位效益觀念轉變。
2.顧客維度
各企業與其財務目標相聯系，想要獲取長遠的、出色的財務業績，就必須創造出受顧客青睞的產品或服務。如何使顧客滿足關鍵在于企業產品的質量。質量的含義是豐富的，也是相對的。質量由顧客認定。質量如同美麗一般，出自旁觀者的眼中。在企業中，唯一重要的旁觀者就是顧客。質量是顧客想要得到的。從這個意義上說，質量是顧客對企業所提供的產品或服務所感知的優良程度。因此，要了解質量是什么，首先要知道顧客是誰。無論何種類型的企業都需要關心質量——顧客需要什么，何時需要以及如何需要。顧客是質量概念的核心。因此，21世紀治理會計需要關注：（1）市場戰略對利潤的（Profit Impact of Market Strategy Study， PIMS Study）。實際上，企業對顧客的關注就是對市場及市場戰略的關注。毫無疑問，企業市場戰略會對利潤產生影響。企業必須關注“市場份額”、“顧客留住率”、“顧客獲得率”、“顧客滿足程度”、“顧客給企業帶來的利潤”等指標。通過市場戰略對利潤影響的研究可以診斷企業在市場中的競爭地位。（2）質量本錢會計。質量意味著本錢。如何權衡質量與本錢之間的關系將成為企業關注的焦點。在這里，質量本錢是一個重要考核指標。質量本錢會計從會計的視野關注質量與本錢的關系。（3）產品生命周期本錢會計。顧客的需求日新月異，企業產品的生命周期日益縮短。企業對本錢產生的根源及其結果的考察必須超越生產階段，拓展到整個產品的生命周期。（4）環境治理會計。在21世紀，企業的產品不僅要有顧客觀念，而且還要有環保觀念。因此，質量不僅對企業及其顧客具有重要意義，而且對也具有重要意義�？沙掷m發展是社會經濟發展的目標。任何企業假如其產品不符合可持續發展目標（比如產品質量的環保標準認證），這個企業就不能生存。從企業內部的角度看，企業不僅要確認、計量和回集環境本錢，更為重要的是必須注重環境投資本錢效益評估和環境業績評價。
3.企業內部業務流程
從價值鏈通用模式出發，企業內部業務流程包括研究開發過程、經營過程和售后服務過程。從這個角度出發，21世紀治理會計必須關注：（1）研究與開發能力評估。對于企業創造價值而言，研究開發過程是一個漫長的過程。在這個過程中，企業首先以顧客為導向，發現和培育新市場、新顧客，并兼顧現有顧客的需要和潛伏需要。在此基礎上，著手設計和開發新產品或服務，使新產品或服務打進新市場，滿足顧客需要。因此，企業應注重研究開發能力的評估。其主要評估指標是：新產品在銷售額中所占的比重、專利產品在銷售額中所占的比重、在競爭對手之前推生產品的能力、比原計劃提前推出新產品的能力、生產程序的適應性、開發下一代新產品的時間等。在未來治理會計中，研究與開發用度投進的決策和追蹤將是一個十分重要的課題。傳統的評價將難以勝任。（2）作業本錢治理會計。相比之下，經營過程和售后服務是企業創造價值的一個短暫過程。在這個過程中，企業向顧客出售產品或提供服務。這個過程夸大對顧客靈活、及時、有效、連續地提供產品或服務。在今天的競爭中，時間變成了一種主要的競爭性武器�！皶r間就是市場份額”，對顧客的要求做出快速、可靠的反應是獲得并保持有價值顧客的關鍵。因此，時間、質量和本錢是經營過程和售后服務的業績評價指標。作業本錢治理會計以作業為核心，以資源活動為線索，以本錢動由于基礎，以產品設計（本錢）、適時生產系統（時間）和全面質量治理（質量）等基本環節為重點，優化企業“作業鏈——價值鏈”，塑造企業核心能力，進步企業競爭上風（胡玉明，1994和1998）。（3）企業資源計劃系統。實際上，企業內部業務流程就是企業資源的整合與。這就要求企業必須摒棄傳統的會計信息系統，超越治理信息系統，引進企業資源計劃系統（Enterprise Resource Planning，ERP）。企業資源計劃系統擴展了治理范圍，把企業外部的顧客需求（包括供給商和經銷商）與企業內部的生產經營活動及其資源有機地整合為一體，在充分協調企業內外部資源的基礎上，確立企業的競爭上風。
4.與成長
在組織的背景下，競爭力以不同的方式。很多企業越來越借助于學習工具來推動更快地培植核心能力。企業只有不斷學習才能在變化的環境中不斷成長。因此，21世紀治理必須進一步重視：（1）人力資源價值會計。一臺電腦沒有軟件，其硬件配置再先進，也沒有多大的用處。人力資源就是企業的軟件。企業的學習與成長本質上是企業人力資源的學習與價值的提升。其采用的評價指標主要包括“員工滿足程度”、“員工留住率”、“員工意見采納百分比”、“員工工作能力”、“員工勞動生產率”、“員工培訓與價值提升”、“員工素質”、“企業內部信息溝通能力”等。其中“員工滿足程度”至關重要。改善企業業務流程和業績的建議與想法越來越多地來自第一線的員工。他們離企業內部的“顧客”（業務流程）和企業外部顧客最近。員工本身就是企業內部各生產流程的“顧客”。要使企業外部顧客滿足首先必須使企業內部“顧客”滿足。企業員工只有“樂業”才能“愛業”、“敬業”。如何營造“樂業”的企業文化氛圍呢？人力資源價值會計突破了會計學只“物盡其用”的局限，將研究視野拓展和延伸到如何使企業“人盡其才，事得其人，人事適宜”的領域，把“物盡其用”置于“人盡其才”的基礎上，全方位地為企業塑造核心能力提供相關信息。（2）行為會計。治理會計盡非是純技術性的。從更深層次看，治理會計涉及到人的價值觀念和行為取向�；馗降祝卫頃嬄毮軐儆谛袨槁毮埽˙ehavioral Function），即能對人的行為施加積極的職能�！叭魏螘嫵绦虻挠行曰馗降兹Q于它如何影響人的行為”（Anthony Hopwood，1974）。當然，人的行為也影響治理會計與的選擇和。企業是“一個人力資本與非人力資本的特別合約”（周其仁，1996），而人力資本的所有者是具有思想、感情和行為動機的人。因此，在治理會計信息的產生、傳遞和使用過程中，如何解釋、猜測和引導各有關職員的行為，使治理會計信息的行為職能在企業組織中得到有效的發揮，便成為未來治理會計應該研究的重點。（3）激勵機制與治理報酬計劃。人們普遍以為，在一個企業組織中，人才和資金很重要。我以為，在一個企業組織中，最為重要確當屬激勵機制（制度）。假如企業沒有良好的激勵機制，資金不能有效地發揮作用，人才就會流失；相反，假如企業組織建立了良好的激勵機制，資金和人才會流向企業，企業組織又何愁沒有資金和人才？企業現有的治理體制（制度）是組織設計的結果，它能否有效地使企業的人力資源和物質資源發揮最大的作用，如何克服企業治理方面的官僚主義所造成的危害，企業治理制度是否有利于學習與創新，如何在復雜的治理體制下建立有效的激勵機制，所有這些題目都要求企業應從核心能力的角度研究企業治理與組織設計題目。治理會計實質就是一種企業內部治理制度安排，因此，如何構建“以人為本”，適應企業組織結構或體制的激勵機制與治理報酬計劃就成為未來治理會計研究的重要課題。在構建激勵機制與治理報酬計劃時，企業必須明確：第一，對治理者的工作應該衡量哪些業績變量；第二，治理者的行為如何影響這些業績變量；第三，業績變量如何轉化為治理者報酬。假如治理會計研究對這個因果過程沒有清楚的理解，激勵機制與治理報酬計劃將失往促進或影響決策制定行為的能力。
任何企業只有不斷學習與成長，才能不斷創新。應該說，企業能否實現其雄心勃勃的財務、顧客和內部業務流程等方面的目標將取決于企業的學習與成長過程。因此，上述所構建的21世紀治理會計基本框架有助于促進企業竭盡全力，鼓足干勁，沿著持續改善和可持續發展的道路前進，更快、更好、更有效地塑造企業核心能力，創造持續的競爭上風。
三、結論：治理會計研究思維的拓展
可以預見，圍繞治理主題的轉變，治理會計視野、研究領域、研究和提供信息層面將發生變化。
第一，治理會計的研究視野將進一步拓寬。治理會計將立足，面向國內國際市場，站在管的角度，全方位地為企業核心能力的培植和提升提供相關信息。治理會計研究將徹底超越單純“就會計論會計”的局限，采用多重主題、多重背景、多重，開展跨學科研究。
第二，治理會計的研究領域將進一步深化。治理會計將配合企業核心能力的培植與提升，從一般性地研究企業猜測、決策和計劃及其執行轉移到深進研究治理會計的企業化和行為化題目。
第三，實地研究（Field Study）或案例研究（Case Study）將成為治理會計的主流研究方法。企業核心能力不是一個抽象的概念，而是一個具體的概念。綜合業績評價制度只提供了一個題目和解決題目的基本框架。對特定企業而言，綜合業績評價制度的四個方面究竟應該包括哪些具體指標，不同行業、不同企業有所不同，即使是同一個企業在不同時期也可能有所不同。這就需要通過實地研究或案例研究才能對特定企業設置具體的評價指標。只有這樣，治理會計才能真正為培植和提升企業核心能力提供相關信息。
第四，治理會計提供的信息將更加多元化。企業核心能力是一個綜合性概念，用會計語言來描述，企業核心能力包含顯性資產和隱性資產。治理會計主題的轉變意味著治理會計所提供的信息必須突破傳統“財務信息”的界限，進進一種更加多元化的局面。數目信息與質量信息、財務信息與非財務信息、靜態信息與動態信息、內部信息與外部信息、物質層面信息與精神層面信息都將成為治理會計信息。
第五，治理會計（乃至整個會計系統）在21世紀將隨著主題的轉變而顯得日益重要，“21世紀是否還需要會計”（Daniel P.Keegan and Stephen W. Portik，1995）這個題目將得到肯定的題目。但是，我們應該看到，由于信息資源共享，治理會計乃至整個會計系統的范圍將日益擴大，而其獨立性可能日益減弱，會計學科與其他治理學科的界限將進一步模糊化。
總之，21世紀的治理會計將圍繞企業核心能力的培植與提升而形成一個獨特的、超越傳統會計的、全新的綜合化信息系統。
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