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論治理會計(jì)的技術(shù)觀與社會文化觀
一、治理的不能局限于其技術(shù)層面，而必須同文化觀相結(jié)合在治理會計(jì)的形成、過程中，研究者往往把主要精力放在它的技術(shù)層面（技術(shù)）上。這種做法，在這一新興學(xué)科的奠基和成形階段，是必要的，也是相當(dāng)重要的。否則，這一新學(xué)科具有鮮明特色的基本框架就可能建立不起來。
可是當(dāng)它發(fā)展到一定階段以后，為了使它向更深的層次、更高的水平發(fā)展，使它在社會發(fā)展中充分發(fā)揮其積極作用，就不能只停留在它的技術(shù)層面、而必須把它進(jìn)步到社會文化的層面上，來熟悉和處理有關(guān)。
眾所周知，在會計(jì)領(lǐng)域，通過各種技術(shù)方法所形成的會計(jì)信息，并不是死的數(shù)字，而是社會經(jīng)濟(jì)活動的綜合反映。會計(jì)信息怎樣形成和使用，關(guān)系到社會成員。社會組織乃至整個國家的利害、得失甚至前途命運(yùn)。①
可見，會計(jì)題目盡不是單純的技術(shù)性題目。通過會計(jì)的技術(shù)方法進(jìn)行收集、加工、綜合、所形成的會計(jì)信息，要使它對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展充分發(fā)揮積極作用，首要的題目是必須以正確的社會文化觀為指導(dǎo)。
人類社會的文化可以從很多不同角度進(jìn)行研究。一般以為，文化的核心部分是人類在熟悉和改造客觀世界與主觀世界的長期過程中所形成的價(jià)值觀念、道德風(fēng)尚與行為準(zhǔn)則。其中價(jià)值觀是人們對事物的深層次的熟悉，是形成一種社會文化的基石，在整個社會文化體系中居主導(dǎo)地位。一個人的價(jià)值觀反映著他的終極追求和判別是非的標(biāo)準(zhǔn)，并由此而形成特定的行為取向。因而可以說，在一定的社會環(huán)境、條件下，道德風(fēng)尚與行為準(zhǔn)則都是由價(jià)值觀所驅(qū)動的。例如，一個人假如確立了這樣的價(jià)值觀：不愿意辛勤勞動而又要追求盡可能高的享受，在道德上就會損人利已；在行為上當(dāng)這不到目的（追求盡可能高的享受得不到實(shí)現(xiàn)）而又別無其他選擇時，就可能挺而走險(xiǎn)，甚至謀財(cái)害命。在會計(jì)上有一個廣為流行的說法，即“會計(jì)是經(jīng)濟(jì)活動的語言”。當(dāng)然，它不是原始的語言，而是一種符號化的文字與數(shù)字、圖表相結(jié)合的語言。但語言（不管是口頭上的或書面上的）都只是思維的外殼，它通過特定的形式，表現(xiàn)和傳遞人們一定的思想文化——包括有關(guān)人們的價(jià)值觀、道德風(fēng)尚和行為準(zhǔn)則。會計(jì)的功能，不管會計(jì)文獻(xiàn)上有多少種說法，回根到底，是行為功能（behavinnd function）。會計(jì)的技術(shù)方法不管如何復(fù)雜、先進(jìn)，假如它提供的信息不能有效地人們的行為（包括組織行為和個人行為），就不可能對社會經(jīng)濟(jì)生活發(fā)揮任何實(shí)際作用。而要使會計(jì)的行為功能得到充分發(fā)揮，就不是單純靠研究它的技術(shù)方法所能奏效的，還必須深進(jìn)研究它的社會文化層面，使會計(jì)研究的技術(shù)觀和社會文化觀相結(jié)合。
更具體一點(diǎn)說，一個組織的領(lǐng)導(dǎo)人假如在價(jià)值觀上要通過“以權(quán)擾數(shù)”，達(dá)到“以數(shù)謀官”、“以數(shù)謀位”的目標(biāo)，并為此而要求會計(jì)部分按照他們的意志行事，那他們在道德上就不可能做到老實(shí)取信，在行為上就會假帳真算或真帳假算，導(dǎo)致會計(jì)信息的嚴(yán)重失真②。這樣的會計(jì)題目，就不是單純依靠改進(jìn)會計(jì)的技術(shù)方法所能解決的，而必須探索題目產(chǎn)生的社會文化根源，在社會大環(huán)境中，從樹立正確的價(jià)值觀、道德風(fēng)尚和行為準(zhǔn)則進(jìn)手，才能從根本上解決題目。否則，無異于舍本而逐末。
二、治理會計(jì)技術(shù)方法的形成與發(fā)展
1.本錢會計(jì)是治理會計(jì)的前身③
本錢會計(jì)作為治理會計(jì)的前身，是化的產(chǎn)物。由于產(chǎn)業(yè)革命在生產(chǎn)方式上開始從工場手產(chǎn)業(yè)向使用機(jī)器的工廠制度過渡，隨著時間的推移，的規(guī)模越來越大，同時要求籌集大量資金用在昂貴的生產(chǎn)設(shè)備上，使折舊用度大幅度增長，加上生產(chǎn)的品種日趨多樣化，使間接用度的分配、吸收獲為本錢面臨的一大困難。與此同時，競爭的壓力又要求分產(chǎn)品提供較正確的本錢數(shù)據(jù)，以實(shí)現(xiàn)本錢計(jì)算與利潤計(jì)算的直接聯(lián)系。這在客觀上要求本錢計(jì)算的技術(shù)方法能夠解決折舊用度的計(jì)算和產(chǎn)品間接用度的分配題目。在其起始階段，這種計(jì)算是在帳外進(jìn)行的；經(jīng)過較長一段時間的實(shí)踐，又由帳外計(jì)算轉(zhuǎn)進(jìn)帳內(nèi)計(jì)算，使本錢的形成、積累與結(jié)轉(zhuǎn)，納進(jìn)復(fù)式簿記的框架，從而標(biāo)志著本錢會計(jì)的正式誕生。本錢會計(jì)向縱深發(fā)展，是從原始的實(shí)際本錢計(jì)算發(fā)展到本錢計(jì)算與本錢控制（治理）相結(jié)合，具體表現(xiàn)為本世紀(jì)初期，配合泰羅制在實(shí)踐中的廣泛實(shí)施，“標(biāo)準(zhǔn)本錢”、“差異分析”和“預(yù)算控制”這些同泰羅的治理方法直接聯(lián)系的技術(shù)方法開始引進(jìn)、到會計(jì)體系中來，形成獨(dú)特的標(biāo)準(zhǔn)本錢系統(tǒng)。它把嚴(yán)密的事先計(jì)算引進(jìn)到會計(jì)體系中來，實(shí)行事先計(jì)算、事中控制和事后分析相結(jié)合，為會計(jì)直接有效地服務(wù)于企業(yè)治理開創(chuàng)了一條新路。這是十分可貴的。
2.本世紀(jì)50年代以來治理的形成和④
治理會計(jì)是為的領(lǐng)導(dǎo)者和治理職員提供治理信息的會計(jì)。以泰羅制為基礎(chǔ)形成、發(fā)展起來的標(biāo)準(zhǔn)本錢系統(tǒng)，雖可視為治理會計(jì)形成的一個出發(fā)點(diǎn)，并成為至今流行的治理會計(jì)的一個組成部分。但僅此一項(xiàng)還不能成為嚴(yán)格意義上的治理會計(jì)。治理會計(jì)的形成與發(fā)展，是和“二戰(zhàn)”以后資本主義世界和技術(shù)的新發(fā)展直接相聯(lián)系的。從本世紀(jì)50年代起，資本主義世界進(jìn)進(jìn)所謂戰(zhàn)后期，戰(zhàn)后期資本主義社會經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)發(fā)展的新形勢和特點(diǎn)，促進(jìn)了治理科學(xué)的形成和發(fā)展�！爸卫淼闹匦脑诮�(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策”，正是現(xiàn)代治理科學(xué)適應(yīng)新的情況提出來的企業(yè)治理的新的指導(dǎo)方針，并由此而促成了治理會計(jì)的形成和發(fā)展。
簡括地說，在新的條件下形成的治理會計(jì)的基本框架，是以“決策與計(jì)劃會計(jì)”和“執(zhí)行會計(jì)”為主體，并把“決策會計(jì)”放在首要地位。其中“決策會計(jì)”是以長、短決策的效益評價(jià)為核心，而計(jì)劃（預(yù)算）則是決策所選定的有關(guān)方案的加工、匯總�！皥�(zhí)行會計(jì)”是以責(zé)任會計(jì)為核心，著重于對經(jīng)營活動的進(jìn)程和效果進(jìn)行評價(jià)與控制。
從技術(shù)層面看，經(jīng)過較長期的實(shí)踐，治理會計(jì)所用的多樣化的技術(shù)已取得了豐富成果，并更趨成熟和定型化了，它主要包括本錢性態(tài)與本一量一利；決策的相關(guān)本錢與非相關(guān)本錢的劃分和短期經(jīng)營決策方案的對比分析；長期投資決策方案評價(jià)方法和貨幣時間價(jià)值的；生產(chǎn)經(jīng)營全面預(yù)算的編制方法；標(biāo)準(zhǔn)本錢的制定和差異分析方法；存貨的計(jì)劃與控制方法；本錢可控性的劃分、企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定及其在責(zé)任會計(jì)中的應(yīng)用；以及現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法（如數(shù)學(xué)分析、數(shù)學(xué)規(guī)劃、數(shù)理統(tǒng)計(jì)和矩陣代數(shù)等）的廣泛應(yīng)用等。上述方法可總稱為分析性方法，其多樣化和復(fù)雜程度，比財(cái)務(wù)會計(jì)所用的較為簡單的描述性方法顯現(xiàn)出更鮮明的特色。
從總體上看，一門學(xué)科的技術(shù)層面可以看作是它的“硬件”，而相應(yīng)的社會文化觀可看作是它的“軟件”，后者是前者的靈魂和生命。任何技術(shù)方法的應(yīng)用，假如沒有正確的社會文化觀作指導(dǎo)，將無法對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生積極的作用。治理會計(jì)也是如此。
三、治理會計(jì)技術(shù)方法的應(yīng)用必須以正確的社會文化觀為指導(dǎo)的具體論證
1.決策的科學(xué)化必須以***化為基礎(chǔ)⑤
現(xiàn)代治理科學(xué)以為，治理首先是決策，決策是領(lǐng)導(dǎo)者和治理者的首要職能。因而以現(xiàn)代治理科學(xué)為指導(dǎo)所形成的治理會計(jì)，也把“決策會計(jì)”放在首位。
經(jīng)過較長期的實(shí)踐，在“決策會計(jì)”領(lǐng)域所形成的對決策（無論是短期經(jīng)營決策或長期投資決策）方案效益的評價(jià)方法是相當(dāng)豐富而多樣化的。但其具體運(yùn)用，在決策程序中首先必須正確解決好決策的***化與科學(xué)化的關(guān)系。
現(xiàn)代治理科學(xué)從決策是治理的首要職能這一基本熟悉出發(fā)，把一個完整的治理系統(tǒng)區(qū)分為三個層次：一是決策系統(tǒng)；二是決策支持系統(tǒng)；三是執(zhí)行與控制系統(tǒng)。與此相適應(yīng)，治理職員也可區(qū)分為三種不同類型：一是決策職員；二是顧問職員；三是執(zhí)行職員。會計(jì)職員作為信息專家，是屬于決策支持系統(tǒng)中的顧問職員。
決策支持系統(tǒng)與決策系統(tǒng)的關(guān)系，實(shí)質(zhì)上是“謀”與“斷”的關(guān)系，即以后者作為前者的“外腦”，為前者終極進(jìn)行科學(xué)決策而充分發(fā)揮“智囊團(tuán)”的作用�！爸\”�！皵唷毕鄬Ψ珠_、相互協(xié)作，是現(xiàn)代決策體制的重要特點(diǎn)。這種決策體制最早是由軍事科學(xué)提出來的。由于大量的戰(zhàn)爭實(shí)踐和無數(shù)血的教訓(xùn)充分證實(shí)：不通過顧問部具體把握各有關(guān)方面大量的軍事情報(bào)（信息），據(jù)以進(jìn)行分析，制定各種科學(xué)可行的作戰(zhàn)方案，然后由司令部作出正確的判定和選擇，從中選取在一定條件下最可行的作戰(zhàn)方案，要打勝仗是不可能的。甚至可以這樣說：沒有顧問部的“多謀”，就不會有司令部的“善斷”，沒有顧問部的運(yùn)籌帷幄，就不會有司令部的決勝千里。因而現(xiàn)代軍事科學(xué)十分重視顧問機(jī)構(gòu)（職員）的作用。這種由軍事科學(xué)確立的科學(xué)的決策體制，很快被推廣應(yīng)用到現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中來，并在經(jīng)濟(jì)治理實(shí)踐中顯示出強(qiáng)大的生命力。
由此可見，在決策程序中正確處理好決策的***化與化的關(guān)系，就是正確處理好決策支持系統(tǒng)的“多謀”與決策系統(tǒng)的“善斷”的關(guān)系。其中“多謀”體現(xiàn)***化，“善斷‘林現(xiàn)科學(xué)化。這是意味著：”善斷“必須以”多謀“為基礎(chǔ)，否則，決策的科學(xué)化將成為一句空話。由于任何單位決策系統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)人，即使是位高權(quán)重的領(lǐng)導(dǎo)人，都不可能是萬能的。明智的領(lǐng)導(dǎo)者一定要有”海納百川“的胸懷，善于主動、積極地為決策支持系統(tǒng)的顧問職員建言、獻(xiàn)策創(chuàng)造良好的環(huán)境和條件，即誠心誠意地鼓勵他們講真話，獨(dú)立自主地發(fā)表意見，真正做到尊重知識、尊重人才。這是使決策支持系統(tǒng)中的顧問職員能正確地履行職責(zé)、充分發(fā)揮其聰明才智的關(guān)鍵所在。反之，假如決策系統(tǒng)中的領(lǐng)導(dǎo)人沒有優(yōu)良的品德和崇高的思想境界，不僅不讓決策支持系統(tǒng)中學(xué)有專長的專家獨(dú)立自主地、客觀地發(fā)表意見，反而要求他們以某種形式的所謂科學(xué)論證來為自己的既定框框（主座意志）服務(wù)，使之披上科學(xué)的外衣，就會產(chǎn)生更大的迷惑性，則這樣的論證比不論證更壞。由此而導(dǎo)致決策的失誤就不可避免。
因此，決策程序的指導(dǎo)思想和決策人的道德情操，對決策的成敗，比相關(guān)的技術(shù)重要得多。
2.預(yù)算治理（包括預(yù)算的編制及其貫徹執(zhí)行）必須確立廣大員工的主體地位
預(yù)算治理的重要性在于它對治理的兩大組成部分——決策會計(jì)與執(zhí)行會計(jì)起著承上啟下的作用。它既是決策會計(jì)所定決策目標(biāo)的具體化與協(xié)調(diào)化，又是對決策目標(biāo)的貫徹執(zhí)行落實(shí)責(zé)任與指導(dǎo)行為的重要規(guī)范。
也就是：預(yù)算治理首先要對按決策程序所定的決策方案進(jìn)行加工、匯總，形成生產(chǎn)經(jīng)營在一定期間的全面預(yù)算，以集中反映整個企業(yè)在該時期內(nèi)要完成的目標(biāo)和任務(wù)；為促進(jìn)企業(yè)總體目標(biāo)和任務(wù)的實(shí)現(xiàn)，還需進(jìn)一步落實(shí)和具體化，為此，就要進(jìn)行指標(biāo)分解，形成各個“責(zé)任中心”的責(zé)任預(yù)算，使它們明確各自的目標(biāo)、任務(wù)，井以責(zé)任預(yù)算所規(guī)定的目標(biāo)作為開展日常經(jīng)營活動的準(zhǔn)繩；各個“責(zé)任中心”在日常經(jīng)營過程中，通過“責(zé)任會計(jì)”對預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行系統(tǒng)的記錄和剖析，從實(shí)際完成情況和預(yù)定目標(biāo)的對比，評價(jià)和考核各個“責(zé)任中心”及其有關(guān)職員的經(jīng)營業(yè)績，并通過信息反饋，及時對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個方面充分發(fā)揮制約和促進(jìn)作用，以確保決策所定目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。
由此可見，預(yù)算治理的技術(shù)方法，通過較長期的實(shí)踐，已經(jīng)得到充分的并趨于定型化了。在于它的文化層面。
實(shí)踐證實(shí)：預(yù)算的制定和執(zhí)行，是一種群體行為，工作群體內(nèi)部的凝聚力越強(qiáng)，群體對預(yù)算目標(biāo)的認(rèn)同感就越強(qiáng)，取得的效果也就越好；反之，取得的效果就越差。群體動力充分發(fā)揮的最高境界是使之達(dá)到最佳的“競技狀態(tài)”，即使每一個職工目標(biāo)一致，通力協(xié)作，充分發(fā)揮每個人的潛能，全力拼搏、奮勇爭先。這樣，就而然地能取得在可能范圍內(nèi)的最佳集體成果。要使預(yù)算治理達(dá)到這樣高的境界，在企業(yè)治理的權(quán)力結(jié)構(gòu)上，必須遵循新興起的“產(chǎn)業(yè)***運(yùn)動”（IndustrialDemocracy Movement）的精神，作重大的、帶根本性的變革，從原來縱向的獨(dú)裁獨(dú)裁式的集權(quán)式治理，轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向的分權(quán)式的***治理，以基層作為治理權(quán)力的基點(diǎn)，真正確立廣大員工的主體地位，賦予他們充分的自主權(quán)、知情權(quán)和發(fā)言權(quán)，即堅(jiān)持員工本位原則，以員工滿足作為顧客滿足的基礎(chǔ)和條件，以促進(jìn)在生產(chǎn)經(jīng)營第一線的廣大員工的自主性和開拓、創(chuàng)新精神的充分發(fā)揮。
據(jù)此，在預(yù)算治理工作中，要留意如下兩點(diǎn)：
第一、總預(yù)算指標(biāo)的分解、落實(shí)，必須充分尊重下級預(yù)算執(zhí)行者的獨(dú)立自主精神，由過往從上而下頒發(fā)“強(qiáng)加性的分預(yù)算”改變?yōu)橛蓮V大員工親身參與制定而形成“參與性分預(yù)算”。這樣做的結(jié)果，就會使分預(yù)算的執(zhí)行者增強(qiáng)主人翁責(zé)任感，從而把所制定的有關(guān)分預(yù)算的執(zhí)行看作是“自己”義不容辭的責(zé)任，借以充分調(diào)動他們完成預(yù)定目標(biāo)的主動性與積極性。
第二、預(yù)算的貫徹執(zhí)行應(yīng)當(dāng)使執(zhí)行者彼此之間從各自的主體地位出發(fā)，相互承諾，形成相互遵循的權(quán)、責(zé)關(guān)系，并具體化為一系列相互聯(lián)結(jié)的內(nèi)部契約關(guān)系，以此作為各自的行為規(guī)范。從而使預(yù)算執(zhí)行者在其運(yùn)作中，形成一種以“自主治理”為基礎(chǔ)的“自行調(diào)節(jié)”、“自行控制”、“自行適應(yīng)”的機(jī)制；并依據(jù)一套動態(tài)追蹤式的瞬時信息，相互予以溝通，如若發(fā)現(xiàn)任何“失衡”現(xiàn)象，即及時據(jù)以糾正，以保持組織內(nèi)部各個環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)運(yùn)作與動態(tài)平衡，從下而上促進(jìn)總體目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。
以上所述，是在預(yù)算治理領(lǐng)域，以正確的文化觀為指導(dǎo)，使治理的行為功能得以充分發(fā)揮，使之向更深的層次、更高的水平的鮮明體現(xiàn)。
[注釋]
�、贄顣r展教授曾提出一句寓意深刻的名言：“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治�！眳⒁姟稐顣r展論文集》，企業(yè)治理出版社，1997年7月第1版，P181.
�、趨⒁娪嗑w纓：《會計(jì)信息失真剖析》，（財(cái)會月刊》，1996年第8期。
�、蹍⒁娪嗑w纓：《縱論會計(jì)的形成與發(fā)展》，《財(cái)會月刊》，1993年第6期。
�、軈⒁娪嗑w纓：《治理會計(jì)》（修訂本），財(cái)政出版社，1990年版的第1章和第10章。
⑤參見余緒纓：《對現(xiàn)代治理會計(jì)的基本熟悉》，《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲社版），1991年《會計(jì)學(xué)專號》。
[］
余緒纓：《論柔性治理的發(fā)展及其思想文化淵源》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》（雙月刊），1998年第1期
《 Social Software Of Accounting and Information Systems》，by Norman B.Macintosh，John Wiley
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