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無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整實(shí)務(wù)
【摘要】 新《企業(yè)所得稅法》的頒布實(shí)施,對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生一定的影響。為了協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法,文章對(duì)企業(yè)所得稅法與無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理差異進(jìn)行分析,并就納稅調(diào)整、財(cái)務(wù)治理等題目作一些探討,為企業(yè)進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理提供參考。【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn);會(huì)計(jì)核算;納稅調(diào)整;財(cái)務(wù)治理
無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn),通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地所有權(quán)等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息表露。新企業(yè)所得稅法等法律法規(guī)規(guī)范了無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理。兩者之間存在差異。本文試就其存在的差異分析探討,并進(jìn)行納稅調(diào)整。
一、無形資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整
無形資產(chǎn)通常按實(shí)際本錢計(jì)量,即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的本錢。對(duì)于不同來源取得的無形資產(chǎn),其本錢構(gòu)成不盡相同。外購(gòu)無形資產(chǎn),其本錢包括買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)以及直接回屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出;投資人投進(jìn)的無形資產(chǎn)本錢,按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定等。初始確認(rèn)時(shí),無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定之間的差異主要產(chǎn)生于采用分期付款方式購(gòu)買無形資產(chǎn)和內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)兩種情況。
(一)采用分期付款方式購(gòu)買無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,采用分期付款方式購(gòu)買無形資產(chǎn)的,購(gòu)買價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的本錢為購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款用度》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)在信用期內(nèi)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。
所得稅法規(guī)定,外購(gòu)無形資產(chǎn)以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接回屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ),無形資產(chǎn)按直線法計(jì)算的攤銷用度準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由此產(chǎn)生兩項(xiàng)差異需要調(diào)整:
1. 由于無形資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異形成的無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額的差異;
2. 實(shí)際支付價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值之間的差異額計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益部分形成的差異。
(二)內(nèi)部開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整
對(duì)于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)用度化計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。開發(fā)階段所發(fā)生的支出滿足條件的可以資本化,確以為無形資產(chǎn)的本錢。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)用度,未形成無形資產(chǎn)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)用度的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)本錢的150%攤銷。
納稅調(diào)整:
1.稅法規(guī)定的稅前加計(jì)扣除金額只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中體現(xiàn),在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)予調(diào)整,不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2.形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)本錢的150%攤銷,也即該項(xiàng)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為開發(fā)過程中符合資本化條件后達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實(shí)際支出的150%。無形資產(chǎn)的本錢小于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生暫時(shí)性差異,假如該項(xiàng)無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時(shí)初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,不應(yīng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。后續(xù)計(jì)量時(shí)的攤銷額產(chǎn)生的差異應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
二、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整
(一)無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判定其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)目;無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn),需要在估計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)公道的方法進(jìn)行攤銷。攤銷方法有直線法、產(chǎn)量法,受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn),可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷,無形資產(chǎn)攤銷金額一般應(yīng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。新所得稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定,無形資產(chǎn)按直線法計(jì)算的攤銷用度準(zhǔn)予扣除,無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由于稅法的攤銷方法和年限與會(huì)計(jì)規(guī)定不同,使無形資產(chǎn)的攤銷對(duì)損益和所得稅的影響不同而產(chǎn)生差異,導(dǎo)致企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
例1:某企業(yè)2008年1月從外購(gòu)買一項(xiàng)非專利技術(shù),共支付各種用度45萬元,該項(xiàng)無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用5年。由于該無形資產(chǎn)的使用前期會(huì)使企業(yè)收進(jìn)多,后期收進(jìn)少,因此企業(yè)決定采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷。該企業(yè)所得稅稅率25%。
2008年攤銷額=45×5÷15=15萬元
借:治理用度150 000
貸:累計(jì)攤銷150 000
以2008年為例,會(huì)計(jì)規(guī)定攤銷額為15萬元,稅法規(guī)定攤銷額為45÷10=4.5萬元,會(huì)計(jì)上比稅法上要多攤銷10.5萬元。無形資產(chǎn)賬面價(jià)值30萬元
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