企業合并的會計與納稅處理

企業合并的會計與納稅處理

一、合并的種類及定義　　企業合并從不同的角度可以有不同的劃分，根據《公司法》，企業合并可分為吸收合并和新設合并；從參與合并各方的組織形式變化上，可分為吸收合并、新設合并和購買控股權合并；按購并雙方業務活動的構成關系，可以分為橫向一體化合并、縱向一體化合并、多元化經營合并等；從支付合并代價的方式看，分為現金收購合并和換股合并。　　所謂吸收合并，是指一家或幾家被合并企業加入合并方，以合并企業的名義存續經營，被合并企業解散。新設合并是指參與合并的各方將其資產和負債全部并入一個新成立的公司，參與合并的各方解散。而購買控股權合并是指合并企業通過購買被合并企業達到控股權比例的股份，將被合并企業變成自己的控股子公司，被合并企業作為法人主體只需變更股權登記，不喪失法人主體資格，甚至無需變更企業名稱。現金購并是購并方向目標企業的股東支付現金或其他貨幣性資產，或收購目標企業發行在外的股票，從而獲得目標企業的所有權，而換股合并是指購并方通過增加發行股票，以本公司新發行的股票替換目標企業的原股票，或通過向目標企業的股東支付本公司的股權證取代其在目標企業的原股權證從而達到企業間合并的目的。橫向一體化合并是指某一企業與其他具有相同或相近業務企業間的戰略合并，其目的是不斷整合資源要素，謀取規模效益，加強競爭優勢。　　縱向一體化合并是指企業在企業自身經營活動的基礎上，通過向前或向后的移動合并，形成研發、供應、制造、銷售、服務等各環節的一體化經營。多元化經營合并參與合并的企業在經營業務活動、產品構成等方面沒有直接關聯關系。這種合并方式是利用被合并企業已有的制造、服務能力和營銷渠道，直接進入新的業務領域，分散企業的經營風險。　　二、企業合并的處理方法　　（一）、國際會計準則中的處理方法　　在國際會計準則中將企業合并的會計處理方法分為購買法和權益聯營法。　　（1）、購買法　　在國際會計準則中，購買法是指通過轉讓資產、承擔負債或發行股票等方式，由一個企業（收購企業）獲得對另一個企業（被收購或被合并企業）凈資產和經營的控制權的企業合并。由于購買法將合并視為被收購企業的股東向收購企業出售其權益，因此是一種交易行為。在這種方法下，收購企業在接受被收購企業的各項可辨認資產和負債時一般都按評估確認值入賬。如果購買價格與取得的按可辨認有形資產及無形資產評估確認值的凈資產價值之間有差額，則視為被收購方存在企業商譽（正商譽或負商譽），應借或貸記“無形資產—商譽”科目。如果合并是通過交換股權方式實現的，收購企業一般需增發股份，并將該增發股份的全部或一部分支付給被購并企業的股東持有，該增發股份的賬面價值或票面價值被稱為“股權支付額”。在會計處理時，收購企業應將該增發股份貸記“實收資本（股本）”科目，將被購并企業合并時凈資產的公允價值與“實收資本（股本）”之間的差額記入“資本公積”科目；同時，按評估確認值記錄并入的資產和負債，將被購并企業合并時凈資產的公允價值與賬面可辨認凈資產評估確認值之間的差額借或貸記“無形資產—商譽”科目。正商譽的會計處理通常有三種不同的方法：將其資本化為一項資產，并在以后一定期間內攤銷；將其資本化為一項資產，但在以后期間內不作攤銷；將購并中產生的商譽立即注銷。對于負商譽，在國際會計準則中要求先作為遞延收益處理，再有規則地確認為收益，或者根據公允價值的比例，將差額分攤沖銷所購各項應計折舊的非貨幣性資產的入賬價值。　　（2）、權益聯營法　　在國際會計準則中，權益聯營法是指參與合并的企業所有股東聯合控制他們全部或實際上全部的資產和經營，以便繼續對聯合實體分享利益和分擔風險。　　在權益聯營法下，合并企業按被合并企業資產、負債的賬面價值記錄并入的全部資產和負債項目，同時，將被合并企業的未分配利潤也直接加計到合并企業的未分配利潤之中。這種方法按并入資產和負債的賬面價值而不是公允價值入賬，故不產生商譽。由于使用權益聯營法時，將被合并企業截止合并基準日的收益并入了合并企業，同時，在按被合并企業賬面價值合并后，由于資產的賬面價值一般低于合并時的評估確認值，故而會使得以后年度的成本費用低于使用購買法的結果，從而能夠產生較高的報告期收益和收益率指標，容易被某些上市公司利用，因此，在國際會計準則中，對該方法的運用設置了嚴格的限制條件。　　（二）我國企業會計準則中對合并的會計處理　　在我國，新發布的《企業會計準則第20號—企業合并》中將企業合并分為同一控制下的企業合并和非控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。在此種合并方式下，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發生股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一或相同的多方最終控制的。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方在購買日應當對合并成本進行分配，對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值損失的金額計量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：　　對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。被購買方可辨認凈資產公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額，被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，符合下列條件的，應當單獨予以確認：　　（1） 合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的未來利益預計能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認。合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無形資產并以公允價值計量。　　（2） 合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認。　　（3） 合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值單獨確認為負債，或有負債在初始確認后，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》應予確認的金額或初始確認金額減去按照《企業會計準則第14號——收入》的原則確認的累計攤銷額后的余額二者孰高進行后續計量。　　三：我國合并中的相關稅收　　（一）、企業合并時涉及的有關增值稅問題　　由于企業合并實質上是被合并企業整體資產的產權轉讓給合并方，或被合并企業股東以放棄被合并企業股權為代價獲得合并企業的股權，因此，被合并企業的所有貨物轉移到吸收合并企業或新設企業時，不征收增值稅。被合并企業已收到貨物但在合并未收到增值稅發票的，以后在收到時，只要發票經過認證無誤，且納稅人登記號屬于被合并企業合并前的號碼，則可由合并后的企業予以抵扣。被合并企業合并前銷售的貨物在合并后被退回的，在取得了規定的退貨憑證或證明材料后，可由合并企業沖減其銷項稅額。　　（二）、企業合并時涉及的企業所得稅問題　　我國內外資企業對企業合并的納稅處理原則是：如果對被合并企業因合并而轉移的整體資產不作視同銷售，免于財產轉讓所得，則合并企業并入該部分資產的計稅成本必須以合并前的賬面價值為基礎確定；反之，如果對被合并企業轉移的整體資產視作銷售處理而計算所得，則合并企業并入該部分資產的計稅成本可以其公允價值（或評估確認值）為基礎確定。具體來說，內資企業合并的納稅處理，可以歸結為應稅合并重組和免稅合并重組。如果合并企業以支付現金方式收購被合并企業，或者合并企業在付出的購并代價中支付的現金占據一定比例，且被合并企業不需要經過清算程序而解散，這實際上是被合并企業的股東向合并企業整體轉讓股權的行為，因而應視為應稅合并重組。即被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補。合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配。有關各方的納稅處理為：　　（1）由于合并行為是作為法人實體的被合并企業在解散前的最終行為，因此，不管被合并企業在核算上是否作轉讓收入的記錄，計稅時都要求對被合并企業計算財產轉讓所得，計算方法是以合并企業為合并而支付的現金及其他代價（如實物、有價證券等）減去被合并企業合并基準日凈資產的計稅成本，并將該財產轉讓所得計入當期應納稅所得額。如果被合并企業合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產轉讓所得抵補，余額應繳納企業所得稅，不足彌補的虧損不得結轉到合并企業彌補。　　（2）被合并企業股東取得合并收購價款和其他利益后，應視為對原股權的清算分配，計算其投資持有收益和股權轉讓所得或損失。而且，它在金額上很可能與被合并企業股東所記錄的“投資收益”賬戶中記錄的股權轉讓收益不等。另外，即使合并企業支付的收購款直接支付給被合并企業的股東，在計稅時也并不認為被合并企業股東取得的收益全部屬于股權轉讓所得，而是視為被合并企業股東清算了在被合并企業的權益，由此而產生的收益主要為投資持有收益。　　（3）合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可按經評估確認的價值確定成本，不過，對于成交價高于按可辨認有形資產和無形資產計算的凈資產評估確認值的差額—商譽價值，合并企業以后不得攤銷扣除。　　（4）被合并企業合并前如已經核準的購買國產設備投資抵免新增企業所得稅的指標尚有余額，在合并時可用于抵減新增企業所得稅稅額。由于免稅合并重組中被合并企業以前的全部企業所得稅納稅事項均由合并企業承擔，故被合并企業合并前如果有經核準的購買國產設備投資抵免企業所得稅的指標余額，也應可結轉到合并企業繼續使用。　　如果企業合并系以換股方式實現的，可向主管稅務機關申請免稅合并重組。但其前提是，合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產（簡稱非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值（股本賬面價值）20％的。20％的比例是用合并企業支付的全部非股權支付額占所支付的股權票面價值總額來計算的，但在會計核算上則會分別每一個合并當事人來確定是否按非貨幣性交易處理。被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業合并以前的全部企業所得稅事項由合并企業承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補。　　被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權（舊股）交換合并企業的股權（新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被合并企業的股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有舊股的轉讓收入，按規定計算確認其財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。　　相對于內資企業，外資企業所得稅法規定，外商投資企業在合并前后的營業活動應作為延續的營業活動進行稅務處理，從總體上視其為免稅重組。凡合并后的企業依據有關法律規定仍為外商投資企業的，合并后企業的各項資產、負債和股東權益，應按合并前企業的賬面成本計價，不得以企業為實現合并而對有關資產等項目進行評估的價值調整其原賬面價值。凡合并后的企業在會計損益核算中，按評估價調整了有關資產賬面價值并據以計提折舊或攤銷的，應在計算申報年度應納稅所得額時按實逐年調整或綜合調整。合并前各企業尚未彌補的經營虧損，可在稅法規定的虧損彌補年限的剩余期限內，由合并后的企業逐年延續彌補。鑒于外商投資企業存在著諸多定期減、免稅的規定，若合并后企業的生產經營業務符合稅法規定的定期減免稅優惠適用范圍的，應承續合并前的稅收待遇。如果合并后企業外國投資者的占股比例低于25％，則合并后的企業不得再享受外商投資企業的稅收優惠。對于合并前外商投資企業已享受過的定期減免稅優惠，凡重組前企業的外國投資者持有的股權，在企業重組業務中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業或者保留在股權重組后的企業的，不論重組前的企業經營期長短，即使合并前的外商投資企業經營期未達到稅法中規定的十年或十五年這樣的最短年限的，也無需補繳已享受的“兩免三減半”之類的減免稅款。如果在企業合并過程中，外國投資者抽回了投資款或向境內投資者轉讓了股權，使得合并后的企業不再符合外商投資企業的條件，如果合并前的外商投資企業經營期不滿法定的最短期限，則應補繳已免征、減征的企業所得稅稅款；如果合并前的外商投資企業經營期已滿法定的最短期限的，無需補繳稅款。

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