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會計確認(rèn)理論之沿革
【摘要】 會計確認(rèn)是會計系統(tǒng)的首要環(huán)節(jié)，它決定著進入會計系統(tǒng)信息的質(zhì)量和數(shù)量。在工業(yè)經(jīng)濟跨入知識經(jīng)濟的一個嶄新時代,無論是社會經(jīng)濟環(huán)境,還是信息使用者的需要,都在發(fā)生著巨大變化,本文從分析這些變化入手,進而探討這些變化對財務(wù)會計的影響——尤其是對會計確認(rèn)理論的影響。【關(guān)鍵詞】 工業(yè)經(jīng)濟；新經(jīng)濟；會計目標(biāo)；會計確認(rèn)
回顧會計發(fā)展史,可以看出：社會經(jīng)濟環(huán)境和會計信息使用者信息需要的變化，是財務(wù)會計學(xué)科發(fā)展的主要源動力。前者要求財務(wù)會計信息體系將日新月異的經(jīng)濟業(yè)務(wù)詳實地反映出來,以體現(xiàn)和強化會計基本的反映職能；后者則要求財務(wù)會計滿足信息使用者不斷變化的信息需要,以提高財務(wù)會計信息的決策有用性。二者共同推動著財務(wù)會計不斷地向前發(fā)展。
一、新經(jīng)濟事項對會計確認(rèn)的沖擊
當(dāng)今世界殊。經(jīng)濟環(huán)境的多變，經(jīng)濟活動的繁雜，使得大量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)無法在財務(wù)報表中得以反映，從而造成現(xiàn)行財務(wù)報告體系不能完整反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，會計信息的相關(guān)性由是降低。如金融衍生工具、自創(chuàng)商譽及人力資源等事項已被列入現(xiàn)代會計的“十大難題”。
現(xiàn)代社會是一個快速變化的社會，信息的及時提供是決策致勝的關(guān)鍵。大量網(wǎng)絡(luò)公司的萍聚萍散，使會計主體假設(shè)失去了空間意義，使非持續(xù)經(jīng)營的情況普遍存在。由于高新技術(shù)被廣泛應(yīng)用，信息處理技術(shù)手段日益先進，會計分期假設(shè)不再成為必要；大量非財務(wù)事項的產(chǎn)生，使貨幣計量假設(shè)受到了質(zhì)疑。 以會計假設(shè)為前提的現(xiàn)代財務(wù)會計框架模式面臨著全新的挑戰(zhàn)。
會計確認(rèn)是會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)，所有經(jīng)濟事項進入會計信息系統(tǒng)進行處理，進而生成有用的信息，都是從會計確認(rèn)開始的。新經(jīng)濟環(huán)境之于會計的沖擊首先即對會計確認(rèn)的沖擊。
現(xiàn)行會計理論和模式對現(xiàn)在新出現(xiàn)的若干“軟資產(chǎn)”項目在確認(rèn)上存在不可操作性。如無形資產(chǎn)范疇中的人力資產(chǎn)，在現(xiàn)行會計方法中沒有將其確認(rèn)為資產(chǎn)。但在知識經(jīng)濟形態(tài)中，由于人力資產(chǎn)將成為企業(yè)“經(jīng)濟利益流入”的主要源泉，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成資產(chǎn)主體，如不將其確認(rèn)為資產(chǎn)，不僅不能真實地反映各經(jīng)濟主體的規(guī)模，而且還對收益的分配造成障礙。但如果將其確認(rèn)為資產(chǎn)，其屬性如何定義？與其相應(yīng)的會計權(quán)益類要素如何設(shè)置?同時這類資產(chǎn)發(fā)生變動如何記錄?此外，這類資產(chǎn)存在著會計計量上的難度。所以，現(xiàn)行的會計確認(rèn)理論與外部經(jīng)濟環(huán)境的要求存在著差異。
在現(xiàn)行的會計模式下，除分期收款、外購商譽等極少數(shù)情況采用收付實現(xiàn)制進行確認(rèn)外，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為傳統(tǒng)會計確認(rèn)的基本原則，廣泛地被采用。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是與會計分期假設(shè)、配比原則等一脈相承，在其確認(rèn)基礎(chǔ)上進行費用與收入的分配。在基于網(wǎng)絡(luò)的新經(jīng)濟下，跨期交易活動將被即時交易活動取代，跨期攤配問題及劃分資本性支出和收益性支出的問題將迎刃而解。收付實現(xiàn)制也許將更適合于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的特點。
二、會計確認(rèn)與會計目標(biāo)
目前，許多國家的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)所公布的概念公告都支持美國提出的決策有用的會計目標(biāo)觀。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的會計目標(biāo)也可以視為是“決策有用觀”的表現(xiàn)。
從會計確認(rèn)方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會計人員在會計上不僅應(yīng)確認(rèn)實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟事項，以滿足信息使用者決策的需要。
美國會計界所確定的會計目標(biāo)，是建立在“有效市場理論”的基礎(chǔ)上，即將相應(yīng)的經(jīng)濟環(huán)境擬定為一個以高度發(fā)達(dá)的證券市場為主體的商品經(jīng)濟，企業(yè)的資本主要來自證券市場，企業(yè)財務(wù)報告信息使用者的主體是投資人和債權(quán)人。由此可見，決策有用性的會計目標(biāo)是建立在“會計所依存的經(jīng)濟環(huán)境是以高度發(fā)達(dá)的證券市場中心”這一假設(shè)前提之上。
英、美等國及IASC等組織的概念公告認(rèn)為對決策最有用的是關(guān)于現(xiàn)金流量的數(shù)額、時機和不確定性的信息（FASB，1978；ASB，1991）。從經(jīng)濟環(huán)境來看，決策有用性的會計目標(biāo)和現(xiàn)金流動制之間存在著本質(zhì)上的一致性：它們都是以高度發(fā)達(dá)的金融市場（即證券市場）為依據(jù)的。在這種高度發(fā)達(dá)的金融市場上，有關(guān)現(xiàn)金流動的信息是進入市場的主體——股票和債權(quán)的持有者所共同關(guān)心的。
從理論推導(dǎo)來看，最能滿足決策有用性的信息往往是關(guān)于現(xiàn)在和未來現(xiàn)金流動的信息。但與此形成悖論的是，無論理論界抑或?qū)崉?wù)界，依然因循守舊地強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實現(xiàn)制提供的信息更為有用（如FASB，NO.6）。
利特爾頓在《會計理論結(jié)構(gòu)》一書中說：“從一個較長的時間跨度來考察會計發(fā)展的歷史，我們可以肯定：未來會計思想與方法產(chǎn)生變革的可能性永遠(yuǎn)存在，這種革新將主要地受當(dāng)時環(huán)境的影響……”一如商業(yè)的繁榮產(chǎn)生了收付實現(xiàn)制，產(chǎn)業(yè)革命促使權(quán)責(zé)發(fā)生制取代了收付實現(xiàn)制。會計確認(rèn)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變，固然需要會計系統(tǒng)內(nèi)部的革新，但同時也來自于系統(tǒng)外部的需求。以決策有用觀為指導(dǎo)的“需求導(dǎo)向型”的會計模式必然會隨未來社會的發(fā)展方向而發(fā)展。
三、新經(jīng)濟下的會計確認(rèn)
隨著產(chǎn)業(yè)革命及股份公司的出現(xiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步被人們所接受并應(yīng)用于會計實務(wù)。當(dāng)今世界經(jīng)濟局勢發(fā)生了巨大的變化，大量衍生金融工具的出現(xiàn)，大量高新技術(shù)的應(yīng)用，以及信息技術(shù)尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的快速發(fā)展，標(biāo)志著世界經(jīng)濟正逐步從工業(yè)經(jīng)濟時代邁向知識經(jīng)濟時代。經(jīng)濟的快速發(fā)展使會計環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，對會計也提出了新的要求。
對新經(jīng)濟形態(tài)，有著多種定義，卻都在表明一個事實，即它是與工業(yè)時代經(jīng)濟有著不同的生產(chǎn)方式。這種情形改變了工業(yè)經(jīng)濟時代以大量資金、設(shè)備等有形資產(chǎn)投入占主導(dǎo)地位的格局，因而，也會影響到原有會計信息系統(tǒng)的模式。
世界經(jīng)濟變化速度的加快，要求會計有很強的反映能力，以多種形式提供靈活多樣的適時信息；大量新興金融工具的使用，加大了市場風(fēng)險，要求會計提供更多的有關(guān)現(xiàn)金流量及未來發(fā)展趨勢的信息資料。為了提高會計信息的質(zhì)量，改進權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并使之更好地應(yīng)用于會計處理，顯得日益重要。
（一）交易觀向非交易觀的轉(zhuǎn)變
無論是收付實現(xiàn)制或是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所反映的都是交易觀，即在會計系統(tǒng)中只處理與反映那些對企業(yè)的經(jīng)濟利益確實產(chǎn)生了影響的交易或事項，而對非交易事項則不予處理與反映。這使一些已形成的權(quán)利或義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易活動而無法進行確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計立足于過去的交易事項，對未來趨勢的信息不予反映，這樣無疑難以滿足信息使用者對信息的需要。
從相關(guān)性的信息質(zhì)量要求看，確認(rèn)某些未來事項是必要的。但未來的事項受到若干因素的影響，而且若干的未來事項又相互影響。因而，未來事項在確認(rèn)和計量上又的確存在著操作上的難度。
目前，國際會計界對未來事項有兩種觀點，即“第一事項觀”（one－event－view）和“第二事項觀”（two－event－view）。第一事項觀將相互關(guān)聯(lián)的兩個事項中的第一個時點的事項作為確認(rèn)未來事項的基準(zhǔn)點，而第二事項觀將不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)中相互關(guān)聯(lián)的兩個事項中的第二個時點的事項作為確認(rèn)的基準(zhǔn)點。二者之間主要的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)關(guān)鍵在于對未來事項的確定性的認(rèn)識不同：第一事項觀傾向于放寬確認(rèn)的界線，盡早的確認(rèn)未來事項，而第二事項觀則持穩(wěn)健、謹(jǐn)慎的態(tài)度，對可能性問題的處理比較嚴(yán)格，傾向于推遲確認(rèn)未來事項，只有當(dāng)未來事項發(fā)生時才予以確認(rèn)。
除卻會計界的理論難題之外，企業(yè)管理者的意圖、法律環(huán)境、技術(shù)進步等都能使未來事項的性質(zhì)發(fā)生變化，它們也對未來事項的處理產(chǎn)生影響。其中管理者意圖尤為關(guān)鍵。而管理者意圖其實早已作為會計處理的基礎(chǔ)之一了。例如企業(yè)購買股票，若管理者的目的是為短期獲利，則作為短期投資（交易性金融資產(chǎn)）處理；若其旨在長期控制股權(quán)，應(yīng)作為長期投資處理。但管理者的意圖對其他人而言，是不可知的，而且某一個意圖也不會造成資產(chǎn)或負(fù)債的增加，從這個角度講，又不應(yīng)將管理者意圖作為會計處理的基礎(chǔ)。美國SEC前主席布雷登（Breeden）將由此產(chǎn)生的會計問題稱為“精神分析性會計”（psychoanalytic accounting），確認(rèn)的基準(zhǔn)取決于采用“第一事項觀”還是“第二事項觀”。
美國會計學(xué)家索特（Sorter）在1969年發(fā)表的《構(gòu)建基本會計理論的事項法》一文中全面闡述了以事項法（event approach）為基礎(chǔ)形成的會計理論——這是相對于現(xiàn)有的“價值法”（value approach）會計而言的。按照事項法的觀點來看，會計的目標(biāo)在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟事項，會計人員的任務(wù)只是提供有關(guān)事項的信息，而讓使用者自己選擇適用的事項。由于當(dāng)時向使用者傳遞分散的信息以及使用者自己加工信息都有很大的難度，因而該理論在提出的當(dāng)時并未受到重視。但衍生金融工具等社會經(jīng)濟環(huán)境的改變，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和計算機技術(shù)的發(fā)展為事項法的應(yīng)用提供了可能，事項法在未來將會有更大的發(fā)展。
（二）關(guān)于財務(wù)會計的確認(rèn)、計量和報告
會計的主要目標(biāo)是向會計信息的使用者提供決策有用的信息，無可否認(rèn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制在保證會計如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面將起到重要作用，但在另一些情況下,可能則不然。既然會計環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，相應(yīng)的會計模式也應(yīng)順應(yīng)形勢的發(fā)展。未來的會計確認(rèn)發(fā)展的方向應(yīng)該是：
1. 未來財務(wù)會計的確認(rèn)基礎(chǔ)，將逐漸由以過去已發(fā)生的交易事項為主，轉(zhuǎn)向以未來的經(jīng)濟行為、未來的經(jīng)濟利益或未來的機會與風(fēng)險為主，或兩者并舉。人力資源、信息技術(shù)、衍生金融工具等將納入會計確認(rèn)的范圍，即要將知識經(jīng)濟中對經(jīng)濟發(fā)展起主導(dǎo)作用的經(jīng)濟要素納入會計運行系統(tǒng)加以確認(rèn)。
2. 多種計量屬性并存將是未來財務(wù)報告的發(fā)展趨勢。歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價值等計量屬性各有所長，也各有所短。用一種計量屬性完全取代另一種計量屬性，現(xiàn)在看來是不可能的。AICPA的《改進企業(yè)報告——顧客導(dǎo)向（Improving Business Reporting-A Customer Focus）》的研究報告（又稱Jenkins報告）明確提出了未來的計量模式應(yīng)是一種混合的模式(Mixed-attribute Model)。如對于一些特定資產(chǎn)、負(fù)債可采用公允價值進行計量和報告，其他財務(wù)報表項目的公允價值信息則在報表附注中加以披露，使用者可根據(jù)需要而各取所需。
結(jié)語
會計學(xué)兼具雙重學(xué)科屬性：從會計學(xué)的理論屬性看，它研究的對象是企業(yè)的經(jīng)濟活動，是一門社會科學(xué)；從會計學(xué)的方法屬性看，它又是一門以嚴(yán)密的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系為計量原理的自然科學(xué)。
以自然科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)衡量會計學(xué)，會計核算中每個數(shù)據(jù)的計算都應(yīng)在嚴(yán)密的數(shù)學(xué)規(guī)則下進行，這就要求會計學(xué)應(yīng)該是絕對準(zhǔn)確和真實的；以社會科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)來看，會計信息是在經(jīng)歷了一系列估計和判斷的過程后得出的結(jié)論，它又不可能是絕對符合客觀真實。會計確認(rèn)的缺陷正是會計學(xué)作為社會科學(xué)的屬性所決定的。
世界上本無絕對完美的事物，會計也概莫能外。無論權(quán)責(zé)發(fā)生制抑或收付實現(xiàn)制，孰優(yōu)孰劣，它們都只是服從于會計目標(biāo)的手段而已，我們所要不斷追尋的只是如何讓會計信息在經(jīng)濟領(lǐng)域內(nèi)的“效用最大化”。正如收付實現(xiàn)制在經(jīng)歷了漫長的商業(yè)社會終于被工業(yè)社會下的權(quán)責(zé)發(fā)生制所取代，也許未來的新的經(jīng)濟社會所呼喚的新會計理論也將浮出水面，只是我們正身處“黎明前的黑暗”，所以眾說紛紜，難辨真?zhèn)巍６鵁o論如何，會計確認(rèn)理論都將在前人構(gòu)建的基石上更上層樓。
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