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對會計理論研究“事項法”的再認識
一、事項法的主要思想 事項法也叫“使用者需要法”，是指按照具體的事項來報告的經濟活動，并以此為基礎，重新構建財務的確認、計量和報告的與。這里的“事項”是指可以觀察到的、亦可用會計數據表現其特性的具體活動、交易和事件。[1]事項法的思想產生于20世紀60年代，其主要倡導者是美國會計學者喬治。索特（George H.Sorter），他在1969年發表了《構建基本會計理論的“事項法”》一文，全面闡述了以事項法為基礎所形成的基本會計理論。 索特將現行的財務會計稱為“價值法”，即會計信息主要屬于價值信息，并主要通過幾張總括的通用報表傳遞給信息使用者。事項法卻不這樣認為，事項法認為財務會計最主要的任務應當是向信息使用者報告企業發生的具體經濟事項，讓信息使用者選擇于已有用的信息，而無需編制通用的財務報表。索特通過與價值法相比較的方法，提出了事項法的基本思想。這些思想可歸納為以下幾個方面： 第一，財務會計的目標。價值法和事項法都是以向信息使用者提供他們所需要的信息為目標，不同之處在于，價值法假定信息使用者的信息需求是確知的且具體的，財務會計將滿足“大多數使用者的共同需要”，提供以價值信息反映的符合公認會計原則的通用報表能夠達到上述目的；而事項法則認為，財務信息的使用者眾多，而且其信息需求迥異，使用者決策過程中使用的決策模式也難以確定，這樣就無法提供一套能符合所有使用者決策需要的信息。因此，會計的目標在于提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項，會計人員的任務只是提供有關事項的信息，而讓使用者自己根據決策模型的需要選擇適用的事項。 第二，價值法所提供的信息，要求反映企業經濟活動的最終結果，即凈收益和企業總價值。事項法則認為，凈收益和總價值這兩個數據，一方面，無法滿足所有信息使用者多樣化的信息需求；另一方面，在這兩個數據的中，加入了大量的會計人員的主觀判斷，而會計人員對數據的加工，尤其是分配、遞延、累計、攤銷、匯總等程序有時是多余的。因為，不是會計人員，而應當是會計信息的使用者才能把同他們的決策最有用的數據轉變成最適合其決策模型的會計信息。因此，會計人員在提供事項信息時，應盡量使其保持原始形式，即應當將企業經濟活動的完整過程的原始數據提供給信息使用者，由他們根據自己的需求、偏好、決策模型等進行判斷、選擇、計算。 第三，由于價值法主要關注于凈收益和企業價值，因此，為了保證收益和價值數據的內在一致性，只能采用單一的成本計量屬性。事項法則不同，它將企業所有的經營活動分為不同類型的事項，如交易活動與環境變動等，這樣，一些傳統財務會計所難以合理反映的話動，如物價變動等，也可以得到有效的反映。由于不同事項具有不同的特征，對不同的信息使用者的意義也不相同，因此，采用不同的計量屬性是必要的。比如，對存貨按原始交易成本計量，反映的是存貨的取得與使用；按重置成本計量，則反映了環境事項的變化。不同的屬性，可以滿足不同使用者的需求。事項法的支持者推薦使用按多重計量屬性編報的多欄式會計報表。 第四，事項法下的會計報表，也與價值法有一定的差異。事項法將資產負債表看作是一個企業自創建以來的所有有關會計事項，通過賬戶分類匯總后以余額間接表現的報表，表上的所有匯總數字都可以分解，分別列示企業開業以來的全部事項，不同的使用者可用從自己感興趣的事項中取得有用的信息。例如存貨，不是只反映年末用價值表示的單一余額，而應當同時表示存貨的購買、消耗（包括數量與金額）等事項，會計人員甚至可以不必再按存貨流轉假設去計算各個期間的存貨余額。另外，收益表則被視為企業在某個期間所發生的經營事項的直接表現，而且應側重于在表內描述經營活動的重要事項，如銷售收入、銷售成本、銷售退回、折扣、營業費用、其他主要收入與損失等等。事項法的一些倡導者提出，收益表的確切名稱應當叫做“經營事項表”。至于資金表或財務狀況表，事項法認為，其主要目的應在于報告投資和理財活動（因經營事項已在收益表中報告），因此，過分追求營運成本或現金的概念是不必要的。恰當的方式是：應該按使用者的需要，編報投資和理財事項。 歸根到底，事項法是以“事項”作為數據處理的起點，并貫穿整個處理與報告過程的。 二、事項法的難點與缺陷 應當說，事項法的提出是會計理論的一次有益探索。但該方法在提出后的很長一段時間里，并未引起會計理論界太多的響應。20世紀70、80年代，有關事項法研究和討論的并不多見。在我國的會計文獻中，更是很少有人提及，即便提到，也大多屬于一般性介紹。究其原因，是事項法自身技術處理上的難點和它的理論缺陷，以及當時會計環境的不成熟限制了它的。主要體現在： 第一，事項法所要求的多重計量屬性難以做到。一般認為，會計的計量屬性有五種：（注：美國財務會計準則委員會（FASB）于1984年發表的第5號財務會計概念公告（SFAC N.5）《企業財務報表的確認與計量》中將計量屬性也表述為五種，除本文提到的前四種外，還包括未來現金流量的現值。但是，未來現金流量的現值并不是一種計量屬性，而只是資產或負債的成本（價值）的一種攤銷方法。這一點，在2000年2月發布的SFAC No.7中已作了更正說明，SFACNo.7明確否認未來現金流量的現值是一種計量屬性。但由于SFACNo.5的觀點曾在我國廣為傳播，以致現在仍有一些人將未來現金流量的現值作為一種計量屬性。 （1）歷史成本 （2）現行成本 （3）現行市價 （4）可實現凈值 （5）公允價值。 其中，歷史成本最易取得，也具有可驗證性，但另外幾種計量屬性的可操作性較差，甚至不易取得令人信眼的具備可驗證性的資料。因此，如果會計系統自身發展水平不高，會計人員素質低下，實務中就不可能采用復雜的計量屬性。也正因如此，盡管歷史成本受到了頗多指責，但現在歷史成本仍在會計計量中占統治地位。 第二，事項法將信息的具體加工留給信息使用者，增大了會計人員的工作量和信息使用者的信息獲取成本。由于20世紀60年代尚缺乏全面的信息技術支撐和信息中介機構服務，會計信息的生成和加工主要以手工操作為主，并按書面形式對外報告。這樣，按事項法提供信息不僅對會計人員來說不現實-工作量太大，對信息的使用者來說，信息獲取成本也太高。另外，對于非專業人士來說，面對龐雜的“事項”，很難有能力自己完成加工信息的工作。 第三，按事項法提供信息降低了會計信息的可比性，而按照公認會計原則編制的通用財務報表則有助于保持不同公司提供的財務信息的可比性。因此，就可比性而言，通用財務報表仍不失為一種較理想的選擇。 第四，事項法雖然可以滿足信息使用者的個性需求，但忽視了信息使用者的一些共同需要，并且還有可能導致資源的浪費。會計專家們確信，盡管環境復雜多變，會計信息使用者眾多，但通過與使用者溝通，完全可以事先獲得使用者的一些共同性需求，從而設計出能滿足信息使用者共同需要的財務報表。但如果讓每個信息使用者都對公司的會計信息進行加工、，就會形成大量的重復勞動，造成資源的巨大浪費。因此，事項法不符合當時主流學派的會計思想。 第五，在企業規模不斷擴大、交易活動日益復雜、會計環境不斷變化的情況下，采用事項法有可能會帶來信息超載。有研究表明，許多人的信息瓶頸不是由于缺乏信息（甚至還有人認為他們收到了過量的信息），而是處理信息的時間和能力不足。 三、新形勢下對事項法的再認識 基于前文所述原因，事項法在提出的當時并沒有得到足夠的重視。然而，進入90年代，隨著會計環境的改變，會計的發展出現了一些新的趨勢。其中滲透了一些事項法的思想。如： （1）隨著經濟活動的日趨復雜多變，企業面臨的各種風險加大，為了充分反映企業所面臨的風險，各國會計準則制定機構紛紛要求企業增加信息披露。增加的這一部分信息披露主要以表外附注的方式進行，表外附注類似于事項法的“事項說明”。因此，表外附注的發展與事項法有一定程度的吻合。 （2）盡管歷史成本的統治地位在還很難撼動，但事實上，多重計量屬性已經得到。比如對資產的計價，現在大多采用成本與可變現凈值（或市價）孰低計價，采用公允價值對衍生工具進行計量也已得到了會計學界的普遍認可，這些都表明事項法所要求的多重計量屬性正日益被人們所認可接受。 （3）計算機及技術的成熟和普及，使得企業內外部環境發生了很大變化，企業利用內部網絡對各項經濟活動進行內部協調與分工，進行實時的處理與反映，并利用互聯網向企業外部使用者發布的做法已見端倪（人們將之稱為“實時報告系統”），這顯然也是事項法思想的重要體現。 （4）近年來對盈利持久性的，提出了報告“事項”的要求。20世紀80、90年代，國外研究人員在研究盈利能力的持久性問題時發現，凈利潤的不同組成部分，也許有不同的持久性。為此他們建議，為了使信息使用者對企業盈利的持久性做出判斷，人員應在利潤表上提供大量分類和更為詳盡的信息情況。這與事項法的思想不謀而合。 以上種種跡象表明，事項法在經過了二十多年的被冷落之后，大有重新被人們所接受、重視的趨勢。這主要源自于人們對現行財務報告的批評，以及事項法與現行財務會計相比所具有的優勢。這些優勢主要體現在： 第一，尊重信息使用者的個人偏好，能夠更好地滿足信息使用者個性化的信息需求。財務會計之所以復雜，是因為它所提供的是信息，而面對相同的信息，不同的信息使用者會有不同的認識，從而作出不同的反應。現行財務會計模式以預先知道使用者的信息需求為假設，這一假設導致了財務報告數據的高度綜合性。綜合信息最嚴重的問題是一切信息使用者都只能被“一視同仁”地接受同樣的會計信息，而阻止使用者按他們自己的需求來認識信息和重新編制報表，這顯然不能滿足信息使用者的個性需要。與之不同的是，事項法強調在不完全了解信息使用者的需求和決策模型的情況下，會計應立足于提供與各種可能的決策模型相關的事項，由信息使用者自己根據決策需要對數據進行剪裁，這樣就更能提高會計信息的決策有用性。 第二，提供多重計量屬性，有利于更真實、客觀地反映企業的經濟活動，使會計不僅能夠反映過去，還能立足現在和展望未來，提高會計信息的預測價值。不同計量屬性各有側重，各有優缺點，事項法提供按多重計量屬性反映的會計信息，將不同計量屬性的優點綜合，做到優勢互補，能更好地達到會計信息的質量要求。 第三，可以在一定程度上解決信息不對稱問題，提高會計信息的透明度，減少企業管理當局盈余管理的機會。在企業兩權分離的情況下，普遍存在著信息不對稱問題，企業管理當局往往比投資者掌握更多的信息，這就有可能導致企業管理當局的逆向選擇。其結果可能是企業管理當局出于自身利益考慮，對會計報表進行粉飾，以犧牲投資者的利益來換取自己的利益。當然傳統會計報表的提供能夠降低信息的不對稱性，從而緩解逆向選擇的負面，并降低交易費用。但由于會計報表的編制有許多可供選擇的會計政策和會計，使得管理當局在會計準則允許范圍內進行盈余管理是完全可能的。而事項法將會計政策、會計方法的選擇留給信息使用者個人，就大大降低了企業管理當局利潤操縱的可能（當然，指望事項法完全解決盈余管理問題是不現實的，因為管理當局仍可隱瞞某些事項不予披露，但事項法可在一定程度上使這一問題得以緩解）。 第四，有利于克服現行財務報表項目的不確定性所導致的誤解和混亂。不可否認，由于估計和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個會計處理過程。而現行財務會計模式卻試圖要掩蓋財務會計處理所具有的這個固有的特點，利用會計人員自己的經驗和判斷，在財務報表上列示單一的、仿佛十分確定的數字。但事實上，面對不確定性，不同的信息使用者將做出自己的判斷和選擇。這樣，現行財務報表提供的經會計人員處理過的貌似確定的信息，實際上可能對信息使用者沒有多大用處，而且，如果會計人員素質低下、職業判斷水平不高，還會導致對信息的誤解和混亂（即產生所謂的“非故意的會計信息失真”）。理智的信息使用者是不會為這些貌似確定的信息歷所迷惑的，但是要探究其本質上的確定程度也是一件令人頭痛的事。因為將這些單一的數字進行重新分解、重新驗證和確認，再重新組合和匯總，是相當耗時、費力的。因此信息使用者必然會考慮交易成本，如果交易成本太高，信息使用者就會放棄這項重新分解、重新組合的工作，這樣，會計信息的可信性就必然要打折扣。而且，這也等于否認了會計人員的工作。以至于讓人產生懷疑：會計人員到底在發揮什么作用？既然如此，采用事項法，將原始的會計數據直接傳遞給會計信息使用者，不是一件兩全其美的事嗎？ 第五，有利于提高會計信息的及時性。如前文所述，實時報告系統的思想實際上萌芽于事項法。在實時報告系統下，企業可以通過數據庫儲存大量的信息（事項），信息使用者通過Internet訪問企業的數據庫，借助機強大的信息處理能力，及時地獲取并處理有關的信息，根據自己的需要構造財務報表，而無須等待企業會計人員對信息的處理、加工，這就大大提高了會計信息的時效性。 當然，僅有上述優點還是不夠的。一種理論要真正被人們所接受并用于指導實踐，除了方法自身要具備邏輯上的合理性和現實的必要性以外，還要具備一定的可行性。事項法之所以在20世紀70、80年代未被人們所重視，一個重要原因就是當時的客觀環境難以提供實施的可能。而現在，情況發生了很大的變化，事項法的條件日趨成熟。這主要體現在：首先，計算機和技術的，使得存取和處理數據的成本大大降低，為事項法的應用提供了強大的技術支持；其次，會計界對計量屬性的研究已取得了很大進展，運用多重計量屬性日益成為可能；最后，由于信息使用者素質提高，尤其是隨著機構投資者的增多，現在會計信息的使用者主要趨向于專業人士（還有一些所謂“無知”的投資者會雇用專業人士），他們有能力對會計信息進行加工、處理，這樣，信息使用者的能力問題不應再成為事項法應用的一個障礙。這些都表明，事項法應用的條件日趨成熟，事項法在未來將會有更大的發展。 四、結論 以上關于事項法的分析，表面上看似乎僅僅是一個會計理論的研究方法問題，或者說，是一個有關財務報告的模式問題，但實際上，事項法與現行財務會計理論之爭，反映了如何才能更好地實現財務會計的目標這一根本問題。我們知道，傳統的財務會計是以報告受托責任為目標，它建立在權責發生制基礎上，以提供成本信息為主。這種反映方式，可以較好地滿足受托責任的報告與評價的要求。但是，隨著資本市場的發展，會計信息的使用者日益多樣化，產生了多種不同的利益集團，既然財務會計的目標應以信息使用者的信息需求為導向，那么，更多地考慮不同信息使用者的需求偏好，更好地滿足不同信息使用者的需求，就成為財務會計義不容辭的責任。顯然，傳統財務會計由信息提供者來主觀判斷哪些信息與使用者的決策相關，多少有點盲目，甚至有點“自作多情”，因為不是信息的提供者，而是信息的使用者才最了解自己的需求。因此，事項法在沉寂了20多年后，又重新煥發出了光彩。當然，正如文中所述，事項法也并非完美無缺，它所帶來的一些問題，如信息超載問題也是我們在研究中必須認真加以考慮的（令人振奮的是，隨著計算機技術的發展，上述問題有望得到解決，如一種新的存取網絡財務報告技術-可擴展企業報告語言（eXtensible Business Reporting Language，XBRL），可解決根據使用者要求不同編制不同格式財務報告問題）。另外，如現行財務會計一樣，事項法下也面臨著如何確保披露事項的真實性問題。正如現行的會計理論并不完美一樣，也許事項法的廣泛采用在近期或許還不太現實，但在改進現行財務報告時適當借鑒事項法的思想是大有裨益的。因為不管怎樣，研究如何有效為使用者提供精煉的、能直接用于決策的信息，仍是會計理論研究未來努力的方向。 [] [1] 葛家澍，林志軍。現代西方財務會計理論[M].廈門：廈門大學出版社，2001. [2] George.H.Sorter.An Events Approach to BasicAccounting ory[J].The Accounting Review，1969. [3] 葛家澍，劉峰。會計大典第一卷-會計理論[M].北京：財政經濟出版社，1998. [4] 威廉姆。R.司可脫（William R.Seott）著，陳漢文等譯。財務會計理論[M].北京：機械出版社，2000.【對會計理論研究“事項法”的再認識】相關文章：
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