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會計責任、審計責任與注冊會計師法律責任的界定
摘要：會計責任和審計責任的界定涉及到被審計單位管理層和注冊會計師責任以及注冊會計師可能承擔的法律責任的劃分。被審計單位的管理層承擔按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務報表的會計責任，注冊會計師承擔按照審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見的審計責任，只有當注冊會計師因違約、過失或欺詐對委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害時，才按照相關(guān)法律規(guī)定承擔法律責任。關(guān)鍵詞：會計責任；審計責任；注冊會計師；法律責任
據(jù)報道，上海航天汽車機電股份有限公司(以下簡稱航天機電)由于發(fā)現(xiàn)德勤在對其下屬分公司進行的2004年度審計報告中，所確認的銀行存款余額與實際存款數(shù)額不符，兩者相差430萬元，要求德勤出示其審計服務過程中的相關(guān)工作底稿，遭到德勤拒絕。于是航天機電在2007年10月將德勤告上法庭，指稱其審計服務公司德勤在提供審計服務的過程中，所提供審計報告與實際情況不符的事實，客觀上促成其出納人員挪用公司資金，造成直接損失629萬元。
航天機電認為，在此事件中，公司管理疏漏的責任在所難免，但由于德勤所提供審計報告與實際情況不符，為該出納在2005年8月前多次挪用并侵占資金制造了機會。而德勤則認為，出納人員的錯誤屬于會計責任，是公司治理上的問題，與審計責任應該作出區(qū)分。
究竟是審計之責還是會計之過？根據(jù)《中華人民共和國會計法》規(guī)定，財務報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構(gòu)負責人（會計主管人員）簽名并蓋章；設置總會計師的單位，還必須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整�！吨腥A人民共和國公司法》規(guī)定，公司應當向聘用的會計師事務所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。因此，《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》第3條規(guī)定，在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。這種責任具體包括選擇適用的會計準則和相關(guān)會計制度；選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸桓鶕?jù)企業(yè)的具體情況作出合理的會計估計；設計、實施和維護與財務報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制制度，以保證財務報表不存在由舞弊或錯誤而導致的重大錯報。由此可見，在航天機電起訴德勤案中，導致航天機電下屬分公司2004年度銀行存款余額與實際存款數(shù)額相差430萬元的不符事項，直接責任在于公司管理的疏漏。因為按照企業(yè)銀行存款內(nèi)部控制的要求，企業(yè)應定期（至少每月一次）由一名既不負責記賬又不掌管現(xiàn)金的職員負責向銀行索取對賬單，與銀行存款日記賬對賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并報送有關(guān)主管人員復核簽字，如有不符，應查明原因，及時處理，以有效地對會計和出納的行為進行制約。航天機電下屬分公司出納人員能夠挪用公司資金629萬元而未被其他人發(fā)現(xiàn)，首先是航天機電公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)了問題，而這恰恰屬于公司的治理層、管理層應負的會計責任。
那么，為航天機電提供審計服務的德勤事務所及其注冊會計師究竟要不要承擔審計責任呢？根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》第3條規(guī)定，按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。發(fā)表的審計意見應該包括兩個方面的內(nèi)容：一是財務報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，即評價財務報表的合法性；二是財務報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，即評價財務報表的公允性。而這也恰恰是注冊會計師審計的總目標。顯然，審計準則中對審計目標的規(guī)定并沒有“揭露重大舞弊”。因此，本案中為航天機電提供審計服務的德勤事務所及注冊會計師是否需要承擔審計責任，關(guān)鍵是看其發(fā)表的審計意見是否恰當，而不是是否揭露了舞弊行為。因為在審計目標的導向作用下，注冊會計師在審計過程中關(guān)注被審計單位的違反法規(guī)行為，是因為這些行為影響到財務報表，而不是對被審計單位是否存在違反法規(guī)行為提供鑒證。如果德勤發(fā)表的審計意見是恰當?shù)�，則無須承擔審計責任，反之，德勤須為其發(fā)表的錯誤的審計意見承擔審計責任。截至目前，對于德勤審計航天機電2004年度財務報表后出具的標準無保留意見審計報告，雙方均無爭議。也就是說，德勤發(fā)表的審計意見是恰當?shù)�。所以，為航天機電提供審計服務的德勤事務所及注冊會計師無須承擔審計責任。
難道在本案中，經(jīng)過德勤審計的航天機電2004年度財務報表所確認的銀行存款余額與實際存款數(shù)額相差430萬元的不符事項，德勤及實施審計的注冊會計師一點兒責任都沒有嗎？他們是否需要承擔相應的法律責任呢？
按照相關(guān)規(guī)定，注冊會計師的法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應承擔的法律后果。在本案中，針對德勤及其注冊會計師為航天機電提供的審計服務，可以排除違約和欺詐的因素，所以德勤及其注冊會計師是否需要承擔法律責任，關(guān)鍵是看在其提供審計服務過程中是否存在過失。
過失是指在一定條件下，注冊會計師缺乏應有的合理職業(yè)謹慎。當過失給他人造成損失時，注冊會計師應負過失責任。根據(jù)過失的嚴重程度不同，過失分為普通過失和重大過失。普通過失通常是指注冊會計師沒有保持職業(yè)上應有的合理的職業(yè)謹慎，即沒有完全按照審計準則的要求執(zhí)行鑒證業(yè)務。重大過失是指注冊會計師完全沒有遵循審計準則或沒有按照審計準則的基本要求執(zhí)行審計，對業(yè)務是否符合審計準則規(guī)定不加考慮，滿不在乎。
區(qū)分普通過失和重大過失，需要考慮重要性和被審計單位的內(nèi)部控制（見下圖）。從重要性的角度來看，如果會計報表中存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規(guī)審計程序通常應予以發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來，則屬于重大過失。如果會計報表有多處錯報事項，每一處都不算重大，但綜合起來對財務報表的影響卻很大，會計報表作為一個整體可能嚴重失實，則屬于普通過失。從內(nèi)部控制的角度來看，如果被審計單位的內(nèi)部控制不太健全，注冊會計師應當調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，以合理確信發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的報表的重大錯報，否則，就具有重大過失；相反，如果被審計單位的內(nèi)部控制很健全，但由于職工串通舞弊，導致設計良好的內(nèi)部控制失效，則注冊會計師沒有過失或只具有普通過失。
在本案中，既然德勤出具的標準無保留意見審計報告雙方不存在爭議，即雙方都認為審計意見類型是恰當?shù)�，那么航天機電下屬分公司2004年度銀行存款余額與實際存款數(shù)額相差430萬元的不符事項就是不重要的（因為如果是重要的，則需要出具非標準審計意見），未能查出不重要的錯報，德勤及其注冊會計師沒有過失，不需要承擔任何法律責任。 但是，值得一提的是，按照審計準則的相關(guān)規(guī)定，對于銀行存款審計，所執(zhí)行的審計程序除了向銀行索取對賬單，與銀行存款日記賬對賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表之外，還必須函證銀行存款余額，由這兩道程序來保證審計所確認的銀行存款余額的正確性。詢證函應由注冊會計師直接收發(fā)，回函必須直接寄至會計師事務所，收發(fā)函情況須記錄于工作底稿。如果德勤及其注冊會計師嚴格按照審計準則執(zhí)行了審計程序，銀行存款余額與實際存款數(shù)額相差430萬元錯報是應該能夠發(fā)現(xiàn)的。可見，德勤及其注冊會計師此次執(zhí)行的審計程序也并不是沒有瑕疵。
總結(jié)：財務報表的編制和審計是財務信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，兩者各司其職，不能相互替代。注冊會計師通過出具審計報告確認其對會計報表發(fā)表審計意見的審計責任，被審計單位通過簽署財務報表確認其按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務報表的會計責任。即使財務報表存在重大錯報，而注冊會計師經(jīng)過審計沒有發(fā)現(xiàn)，也不能因財務報表已經(jīng)注冊會計師審計這一事實而減輕被審計單位治理層和管理層對財務報表的責任。審計責任與注冊會計師的法律責任之間具有密切的關(guān)系，注冊會計師是否履行了審計責任以及履行審計責任的狀況往往是衡量注冊會計師是否應承擔法律責任以及承擔法律責任大小的重要依據(jù)。只有當注冊會計師因違約、過失或欺詐對委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害時，才應當按照相關(guān)法律規(guī)定承擔法律責任。
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