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論我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任
摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是關(guān)系到每個(gè)審計(jì)工作者切身利益的問題。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定入手，指出了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系存在的問題，然后提出了改進(jìn)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系存在問題的建議。關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；審計(jì)工作者
1 我國現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系
1.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的含義
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者處于故意不作充分披露，出具不實(shí)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)法律責(zé)任是為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是處罰性的，其目的是嚴(yán)肅注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)行為規(guī)范。
1.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系有關(guān)規(guī)定
我國有關(guān)法律如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》等都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。
在民事責(zé)任方面，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。
《證券法》第202條規(guī)定：為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假，造成損失的。承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。
在刑事責(zé)任方面，《證券法》第183條規(guī)定：證券交易內(nèi)幕信息的知情人員，在涉及證券的發(fā)行、交易或者其他對(duì)證券的價(jià)格有重大影響的信息尚未公開前，買人或者賣出該證券，或者泄露該信息或者建議他人買賣該證券構(gòu)成犯罪的，依法追究刑法責(zé)任。
《公司法》第219條規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
2 我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系存在的問題
(1)2003年1月9日的最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述的民事責(zé)任的通知，雖然開啟了民事訴訟的大門，但是四項(xiàng)前置條件的限制，使得有權(quán)提起訴訟的人們大大減少，從而降低了不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率；“誰主張，誰舉證”的責(zé)任安排、集團(tuán)訴訟方式的非法則的規(guī)定，降低了被發(fā)現(xiàn)的不當(dāng)行為被處罰的可能性。而且，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師被判處有罪，承擔(dān)的賠償責(zé)任也是非常低廉的。
(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會(huì)價(jià)值的服務(wù)行業(yè)，如果允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行有限責(zé)任形式，很可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為片面追求個(gè)人利益的最大化而置公眾利益于不顧。目前我國有限責(zé)任制會(huì)計(jì)事務(wù)所的最低注冊(cè)資本額是30萬元，因此當(dāng)業(yè)務(wù)收入超過30萬元時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能會(huì)冒法律的風(fēng)險(xiǎn)。
(3)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》都對(duì)審計(jì)師的第三人的法律責(zé)任問題做出了規(guī)定，但責(zé)任的性質(zhì)屬合同責(zé)任還是侵權(quán)責(zé)任并不明確。最高人民法院在有關(guān)司法解釋中將其界定為侵權(quán)責(zé)任。在侵權(quán)責(zé)任中，歸責(zé)原則先后經(jīng)歷了結(jié)果責(zé)任原則、過錯(cuò)責(zé)任原則、過錯(cuò)推定原則和不問過錯(cuò)原則等階段。但是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的獨(dú)立審計(jì)服務(wù)是一種專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的職業(yè)活動(dòng)，如果采納過錯(cuò)責(zé)任原則，要求沒有專業(yè)知識(shí)的外部第三方證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作存在過錯(cuò)，無異于要求第三方再執(zhí)行一次審計(jì)，這一要求從社會(huì)成本角度看是很不合理的。因此，最高人民法院在《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的司法解釋中，要求審計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的是過錯(cuò)推定責(zé)任。過錯(cuò)推定責(zé)任其核心仍然是對(duì)過錯(cuò)的認(rèn)定，它與過錯(cuò)責(zé)任差異在于舉證責(zé)任發(fā)生了轉(zhuǎn)移。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明自己在審計(jì)過程中不存在過錯(cuò)，那么就可以避免承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。
(4)由于以往的民事法律責(zé)任“形式重，實(shí)質(zhì)輕”，致使某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了麻痹、僥幸的心理，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄。國內(nèi)許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的賭注壓在被審計(jì)單位不出事情的基礎(chǔ)上。因此，“職業(yè)道德水平低、社會(huì)公信力差”幾乎成為國內(nèi)一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的標(biāo)簽。這樣會(huì)使我國國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)時(shí)處于劣勢(shì)。 3 改進(jìn)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系存在問題的建議
(1)可選擇的訴訟形式。由于證券交易民事糾紛中涉及的利益相關(guān)者人數(shù)多，如何提高訴訟效率、簡(jiǎn)化訴訟程序就成為一個(gè)十分重要的問題。可以采取的訴訟形式主要有：?jiǎn)为?dú)訴訟、共同訴訟和集團(tuán)訴訟。最高法院在《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》中規(guī)定，虛假陳述案件只能采取單獨(dú)訴訟或共同訴訟的方式，而不宜以集團(tuán)訴訟的形式受理。同時(shí)，目前我國沒有類似美國的中介機(jī)構(gòu)對(duì)數(shù)以萬計(jì)的投資者及其損失進(jìn)行登記和計(jì)算，我國僅依靠人民法院完成公告、對(duì)權(quán)利人進(jìn)行登記以及權(quán)利人選擇加入訴訟等工作是不現(xiàn)實(shí)的。故對(duì)證券市場(chǎng)人數(shù)眾多的賠償訴訟采取原告人數(shù)確定的共同訴訟，是符合人民法院現(xiàn)有條件和證券市場(chǎng)現(xiàn)實(shí)狀況的。
(2)完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制，積極發(fā)展合伙制事務(wù)所。合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任合伙人個(gè)人利益與事務(wù)所業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密相連，更有壓力和動(dòng)力增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)，自然也就更有壓力和動(dòng)力抵御來自上市公司的不當(dāng)意愿。
(3)整頓行業(yè)市場(chǎng)，加強(qiáng)行業(yè)自律，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任制度，以重塑行業(yè)“獨(dú)立、客觀、公正”的聲譽(yù)。魏明海教授曾提出具體的措施：對(duì)審計(jì)不實(shí)行為的損害賠償實(shí)行過錯(cuò)推定責(zé)任原則，將證明自己是清白的舉證責(zé)任倒置給被告注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而不是由原告證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不清白的；推進(jìn)刑事、民事責(zé)任的認(rèn)定；進(jìn)一步加強(qiáng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用，將事務(wù)所的審批權(quán)、處罰權(quán)、監(jiān)督權(quán)從協(xié)會(huì)中予以剝離，回歸到有行政權(quán)力的財(cái)政部門手中，建立起廣泛的司法介入機(jī)制，是行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管由自律性轉(zhuǎn)變?yōu)樗尚裕焕^續(xù)深化事務(wù)所體制的改革，在全行業(yè)推行合伙制。
4 合理看待注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任
從社會(huì)整體角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任并不是越重越好。過重的法律責(zé)任會(huì)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增高，審計(jì)服務(wù)量的減少，以及社會(huì)成本的提高。
法學(xué)家王利明教授認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否有故意或重大過失，如果其出于故意，且與上市公司構(gòu)成共同侵權(quán)，則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。如果沒有形成惡意串通，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任，即先由主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)的責(zé)任范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。如果是輕微的過失，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。我們也可以借鑒美國《私人證券訴訟改革法法案》中采取比例賠償責(zé)任的方法。在設(shè)計(jì)民事法律懲罰機(jī)制的時(shí)候，要注意注冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率以及處罰力度之間的協(xié)調(diào)。
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