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淺談職工福利費余額的處理
【摘要】 《企業財務通則》實施后，規定國有企業不再按照14%計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。那么在企業所得稅匯算清繳時應付福利費還能按工資總額的14%計算扣除嗎？國稅函（2008）264號文對此做出了明確規定。筆者就此作一解讀。【關鍵詞】 職工福利費；余額處理；解讀
一、稅務規定
一是2008年以前執行的福利費標準：《企業所得稅暫行條例》（國務院令第137號）第六條第三款：“納稅人的職工福利費，按照計稅工資總額的14%計算扣除。
二是2008年以后執行的福利費標準：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。
三是福利費余額新舊銜接：國稅函[2008]264號《關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》第三條關于職工福利費稅前扣除問題規定：2007年度的企業職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業所得稅法規定扣除。企業以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。
二、會計規定
一是根據《關于實施修訂后的《企業財務通則》有關問題的通知》（財企[2007]48號）等相關文件規定，對于應付福利費余額處理一般有以下幾種處理途徑：
第一種，2007年企業不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。
第二種，截至2006年12月31日的應付福利費賬面余額：（一）余額為赤字的，轉入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現負數的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補。（二）余額為結余的，繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行。
二是根據財政部下發的《關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號，企業將不再執行《關于實施修訂后的《企業財務通則》有關問題的通知》（財企[2007]48號）如下規定：“截至2006年12月31日，應付福利費賬面為結余的，繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行”。而按照[2008]34號新規定：《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。也就是說：先用補充養老保險沖抵以前結余的應付福利費，不再繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照《企業財務通則》執行。
三是對于上市公司以前年度的應付福利費余額在首次執行日的會計處理，根據《企業會計準則第38 號——首次執行企業會計準則》應用指南的有關規定，首次執行日企業的職工福利費余額，應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利）。首次執行日后第一個會計期間，按照《企業會計準則第9 號——職工薪酬》規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。
三、財稅差異協調
會計與稅法對同一涉稅事項規定有差異時，企業在企業所得稅匯算中的原則。根據《企業所得稅暫行條例》（國務院令第137號）第九條：“納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理辦法同國家有關稅收的規定有抵觸的，應當依照國家有關稅收的規定計算納稅�！� 和《稅收征收管理法》第二十條：“從事生產、經營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件，應當報送稅務機關備案。納稅人、扣繳義務人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定抵觸的，依照國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定計算應納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。”規定可知：稅法與會計法規有差異時有如下三個處理原則：
第一，稅法和會計都有規定的，在納稅問題上會計服從稅法，但是不必改變會計記錄。即常說的“調表不調賬”原則。
第二，只要會計處理同稅務規定不一致，就必須調整。
第三，如果稅務沒有規定，而會計有規定的，會計規定構成稅法的組成部分。 四、實務處理
實務中，有些企業在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費，但是年終匯算清繳時將超過計稅工資的部分做了納稅調增。有企業認為，2008年1月1日應付福利費余額中屬于以前提取但是又做了調增處理的這部分，不應包括在上述文件規定的“職工福利費余額”。
但筆者認為：國稅函[2008]264號解決的是按照稅法核算形成余額的問題，而對于實際工作中，有些企業在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費，但是年終匯算清繳時將超過計稅工資的部分做了納稅調增。有企業認為，2008年1月1日應付福利費余額中屬于以前提取但是又做了調增處理的這部分，不應包括在上述文件規定的“職工福利費余額”等問題，應當按照國稅函[2008]264號的規定，轉化為稅務核算處理，對于“應付福利費”余額中屬于以前提取但是又做了調增處理的部分，不能簡單地認為這部分不應包括在上述文件規定的“職工福利費余額”中，而是應當根據最后計算出來的稅法上的結余來處理，而不論會計上是如何計提的。換句話說，在2008年以前，實際會計處理上是按照工資總額計提的，匯算清繳的時候做了納稅調增，那么稅務上就沒有欠賬了，稅務上允許稅前扣除的多少就需要與實際支出的相比。如果是允許扣除的多于實際支出的，則形成了結余，這個結余不是會計核算賬戶中“應付福利費”賬戶里的金額，而是作為2008年以后稅務上職工福利費支出首先使用的金額。
五、案例解析
興達公司是2005年新成立的企業。企業實行計稅工資的稅前扣除方式。相關數據如下：
2005年計稅工資500萬元，會計上實際計提福利費80萬元，納稅調增金額為10萬元（80－500×14%）；而實際使用了30萬元；
2006年計稅工資600萬元，會計上實際計提福利費100萬元，納稅調增金額為16（100-600×14%）萬元；實際使用50萬元；
2007年計稅工資為800萬元，新準則要求不再計提職工福利費，全年實際使用福利費80萬元。稅法上稅前可扣除的金額=800×14%＝112（萬元）
截止2007年12月31日，會計上職工福利費賬戶余額為20萬元（80＋100－30－50－80）。
為進一步說明2008年的職工福利費后續處理，假設該企業2008年實際使用福利費120萬元。2008年的工資總額為900萬元。
2007年企業稅前可扣除的金額為800×14%＝112萬元。企業在填報納稅申報表時，不在《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號）附件《企業所得稅年度納稅申報表》及填表說明：附表十二《工資薪金和工會經費等三項經費明細表》填報說明中第三條第三款：“第3列第1－5行，填報納稅人計提的職工福利費�！敝刑盍校黄髽I應在附表五《納稅調整減少項目明細表》中第17行中納稅調減112萬元。
2008年初稅法上確認的“應付福利費”的余額為：（500＋600＋800）×14%-30-50-80＝106（萬元）,不同于會計上的“應付福利費”賬面余額20萬元。
2008年稅法上應確認的計入成本費用中職工福利費為14萬元（120-106），而會計上進入成本費用中職工福利費為100萬元（120-20）。
2008年末，企業會計賬上應付職工福利費為0萬元，另外直接在成本費用中列支的職工福利費為100萬元（120－20），應做納稅調增86萬元（100－14）。●
【參考文獻】
[1] 《企業會計準則（2006）》.
[2] 《企業會計準則——應用指南（2006）》.
[3] 《關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號）.
[4] 《關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）.
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