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WTO有關(guān)會(huì)計(jì)相關(guān)專業(yè)服務(wù)的基本規(guī)則
一、WTO關(guān)于相關(guān)專業(yè)服務(wù)的基本框架及其主要原則1993年12月15日結(jié)束的烏拉圭回合多邊貿(mào)易談判①，將談判從貨物貿(mào)易拓展到服務(wù)貿(mào)易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為一種職業(yè)服務(wù)，開始出現(xiàn)在WTO法律框架中，被列入服務(wù)貿(mào)易法規(guī)體系。關(guān)于服務(wù)貿(mào)易的原則、規(guī)則及制度，主要體現(xiàn)在WTO烏拉圭回合作出的法律文本《烏拉圭回合多邊貿(mào)易談判結(jié)果最后文件》（簡(jiǎn)稱“最后文件”）附件IB《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（General Agreement on Trate in Services，簡(jiǎn)稱GATS）及其附件一②中，包括《關(guān)于本協(xié)定下提供服務(wù)的人流動(dòng)的附件》。除此之外，最后文件中所列的附件2《關(guān)于爭(zhēng)端解決規(guī)則和程序的諒解》規(guī)定了爭(zhēng)端解決的普通程序，《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定中某些爭(zhēng)端處理程序的決定》規(guī)定了服務(wù)貿(mào)易爭(zhēng)端的特別處理程序；另外與GATS有關(guān)的部長(zhǎng)會(huì)議決定，如《關(guān)于自然人流動(dòng)談判的決定》、《關(guān)于專業(yè)人員服務(wù)的決定》等，也構(gòu)成WTO專業(yè)服務(wù)貿(mào)易法律制度的。1997年5月29日和1998年12月14日，WTO服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)專業(yè)服務(wù)組又發(fā)布了GATS框架下的兩份文件，分別是《會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)相互承認(rèn)協(xié)定或安排指南》和《關(guān)于會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)規(guī)章方面的守則》，按照規(guī)定，從2000年1月開始的新一輪談判中，承諾專業(yè)服務(wù)的各成員方，繼續(xù)就國(guó)內(nèi)規(guī)章進(jìn)行談判。通過分階段談判，逐步開放本成員服務(wù)市場(chǎng)，以促進(jìn)服務(wù)及服務(wù)提供者間的競(jìng)爭(zhēng)，減少服務(wù)貿(mào)易及投資的歪曲。
GATS的運(yùn)作包括四個(gè)層次：第一個(gè)層次，其正文為普遍適用的原則和義務(wù)；第二層次，附件是處理具體服務(wù)部門所適用的規(guī)則；第三層次，各國(guó)的具體承諾提供的市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)會(huì)；第四層次，關(guān)于最惠國(guó)待遇的例外清單。它有五項(xiàng)原則：最惠國(guó)待遇、透明度原則、家更多參與原則、市場(chǎng)準(zhǔn)入原則和國(guó)民待遇原則，其運(yùn)作要受WTO的監(jiān)督和管理。GATS任命了一個(gè)服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)，其成員來自于簽約國(guó)，以繼續(xù)對(duì)未決事項(xiàng)進(jìn)行協(xié)商，解決服務(wù)協(xié)議運(yùn)行當(dāng)中產(chǎn)生的。
在WTO框架下，雙邊和多邊談判是各成員逐步開放服務(wù)市場(chǎng)的根本途徑。市場(chǎng)開放談判主要圍繞市場(chǎng)準(zhǔn)入和國(guó)民待遇進(jìn)行，在GATS下的有關(guān)原則具有特殊的含義。
所謂市場(chǎng)準(zhǔn)入，是一種需要通過談判達(dá)成協(xié)議才承擔(dān)的義務(wù)。GATS第16條一開始就規(guī)定：任何成員對(duì)于來自其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者，都必須給予不低于其他具體承諾減讓表中列明的待遇。關(guān)于服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)準(zhǔn)入的規(guī)定包括：第一，每一成員應(yīng)當(dāng)按照其提交的承諾表所指明的有關(guān)服務(wù)部門開放期限、限制和條件為另一成員提供市場(chǎng)準(zhǔn)入待遇。第二，每一成員在其承擔(dān)市場(chǎng)準(zhǔn)入義務(wù)的服務(wù)部門中，除非在承諾表中有特別規(guī)定，不應(yīng)采取或繼續(xù)以下6種市場(chǎng)準(zhǔn)入的措施，即：對(duì)服務(wù)者數(shù)量的限制；對(duì)服務(wù)交易和資產(chǎn)總值的限制；對(duì)服務(wù)業(yè)務(wù)總數(shù)和服務(wù)產(chǎn)出總量的限制；對(duì)特定服務(wù)部門或服務(wù)提供者可以雇傭人數(shù)的限制；限制或要求通過特定類型的法律實(shí)體或者合營(yíng)形式提供服務(wù)；對(duì)外國(guó)資本的參與比例限制或?qū)ν鈬?guó)資本投入總額的限制。
所謂國(guó)民待遇。又稱平等待遇，是指在貿(mào)易條約或協(xié)定中，締約國(guó)之間相互保證給予另一方公民、法人在本國(guó)境內(nèi)從事民商事活動(dòng)權(quán)利方面與本國(guó)公民。法人同等的待遇。但是WTO成員在GATT下的國(guó)民待遇與GATS下的國(guó)民待遇作為一項(xiàng)普遍義務(wù)和原則有所不同，它在很大程度上取決于各成員在各自減讓表中就具體服務(wù)部門所承諾的義務(wù)。GATS中的國(guó)民待遇是世界貿(mào)易組織成員間在平等競(jìng)爭(zhēng)基礎(chǔ)上通過談判方式達(dá)成協(xié)議，根據(jù)協(xié)議在不同行業(yè)不同程度地履行國(guó)民待遇；同時(shí)，應(yīng)本著“互惠互利”原則，以符合不同發(fā)展水平成員的需要。國(guó)民待遇原則是WTO的基石，是WTO成員實(shí)現(xiàn)平等貿(mào)易的重要保證，也是避免貿(mào)易歧視與摩擦的重要基礎(chǔ)。
按GATS第16條的規(guī)定，凡是經(jīng)過談判達(dá)成協(xié)議，同意開放的部門必須列入“承諾表”中，而且還須列明開放的期限、條件和限制，也就是成員方談判承擔(dān)義務(wù)時(shí)可在承諾表中列出不按照國(guó)民待遇的安排，包括有關(guān)服務(wù)提供者的條件、標(biāo)準(zhǔn)或許可等。這些期限、條件和限制一旦列入“承諾表”即為合法，否則即為不合法。此外，GATS還規(guī)定了例外條款，也就是GATS也允許對(duì)非歧視性原則有一定的背離，如安全例外、一般例外等，可以作為談判的開價(jià)條件，確定減讓表的水平。
因此，國(guó)民待遇義務(wù)也是在上述“承諾表”的基礎(chǔ)上確定的。GATS強(qiáng)調(diào)“國(guó)民待遇”，就是要求東道主成員將本國(guó)公司和外國(guó)公司“一視同仁”。一般而言，在提出“承諾表”時(shí)，應(yīng)盡量列入有關(guān)開放的期限、條件和限制。這一問題應(yīng)受到重視還有另一個(gè)原因，按照GATS第21條的規(guī)定，締約方要修改或取消一項(xiàng)義務(wù)，必須在承擔(dān)義務(wù)實(shí)施3年以后，而且還有可能要向所有“受影響方”在最惠國(guó)待遇的基礎(chǔ)上進(jìn)行賠償。盡管GATS第19條規(guī)定可以給予發(fā)展中國(guó)家在開放市場(chǎng)方面適當(dāng)?shù)撵`活性，但并不是說可以隨意修改。因此在開放問題上，制定一個(gè)長(zhǎng)遠(yuǎn)、周全的計(jì)劃是必要的。
另外，為了使發(fā)展中國(guó)家成員更多地參與，GATS規(guī)定了一些例外條款和一些保障措施。所謂“一般例外”（第14條）、“安全例外”（第14條附則）是出于保護(hù)公共道德、防治欺詐行為或從國(guó)家安全出發(fā)的措施，“緊急保障措施”（第10條）指承諾達(dá)成后發(fā)生了未可預(yù)見的變化時(shí)使用，“壟斷及專營(yíng)服務(wù)提供者”（第8條）可以用來控制外國(guó)服務(wù)提供者壟斷國(guó)內(nèi)服務(wù)的情況；“補(bǔ)貼”，允許發(fā)展中國(guó)家可以有一定的靈活度。
二、服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定有關(guān)會(huì)計(jì)相關(guān)專業(yè)服務(wù)規(guī)則的主要內(nèi)容
GATS的主要內(nèi)容包括：（1）定義了4種服務(wù)貿(mào)易方式，即：跨境服務(wù)（cross－border supply）指外國(guó)服務(wù)者到本國(guó)提供服務(wù)，無需機(jī)構(gòu)服務(wù)；境外消費(fèi)（consumption abroad），指本國(guó)（地區(qū)）消費(fèi)者或企業(yè)到他國(guó)（地區(qū)）尋求服務(wù)，因?yàn)樗灰蠓⻊?wù)消費(fèi)國(guó)（地區(qū)）允許服務(wù)提供者進(jìn)入境內(nèi)，屬于簡(jiǎn)單的服務(wù)貿(mào)易形式，涉及問題較少；商業(yè)存在（commercial presence）指外國(guó)（地區(qū)）機(jī)構(gòu)或個(gè)人在本國(guó)（地區(qū)）設(shè)立專業(yè)機(jī)構(gòu)，這種方式涉及的問題比較復(fù)雜；自然人流動(dòng)（movement of natural Persons），指外國(guó)（或地區(qū)）專業(yè)人士以個(gè)人身份到本國(guó)（地區(qū)）執(zhí)行專業(yè)服務(wù)。（2）最惠國(guó)待遇適用于所有服務(wù)，除非有一次性的豁免。（3）國(guó)民待遇原則在作出特定承諾的區(qū)域生效。（4）國(guó)家法令應(yīng)具有透明度，并設(shè)立咨詢機(jī)構(gòu)。（5）國(guó)內(nèi)法令應(yīng)客觀合理。（6）相互承認(rèn)資格。（7）一般不應(yīng)限制國(guó)際支付和轉(zhuǎn)移。（8）單個(gè)國(guó)家特定的承諾要通過協(xié)商進(jìn)行，并具有約束力。（9）未來的談判將逐步深化到自由化進(jìn)程。
GATS適用于所有的服務(wù)業(yè)，但其中的兩章對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)影響較大： 一是GATS第六章關(guān)于國(guó)內(nèi)法令。規(guī)定：（1）政府應(yīng)合理、客觀、公正地運(yùn)用影響服務(wù)業(yè)和職業(yè)界的法令，以免其成為貿(mào)易障礙。（2）資格規(guī)定和程序、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和許可證要求不應(yīng)當(dāng)成為服務(wù)貿(mào)易的不必要的障礙。應(yīng)當(dāng)分部分制定出更多的規(guī)定和規(guī)則，以保證這種基于客觀、透明的標(biāo)準(zhǔn)，不會(huì)比保證服務(wù)質(zhì)量所需的規(guī)定更繁瑣，并且對(duì)于許可證規(guī)定來說，其本身不會(huì)成為服務(wù)提供上的限制。在決定對(duì)這些原則的遵行情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。（3）所有的國(guó)家必須具有完整的程序，以證實(shí)來自于另一個(gè)國(guó)家并尋求在其管轄區(qū)內(nèi)執(zhí)業(yè)權(quán)利的職業(yè)人員的資格。
二是GATS第七章關(guān)于資格登記和許可證。規(guī)定：（1）各成員可以選擇自己的方式，包括通過非雙邊認(rèn)定、雙邊互惠協(xié)議或國(guó)際協(xié)調(diào)，來認(rèn)可外國(guó)（或地區(qū)）資格和許可證。（2）一個(gè)國(guó)家（或地區(qū)）沒有義務(wù)必須加入這些協(xié)議。但是，如果它決定加入，就必須持續(xù)、客觀、公正地將其所選擇的方式運(yùn)用到所有尋求職業(yè)認(rèn)定的其他國(guó)家（或地區(qū)）。（3）鼓勵(lì)各成員與政府間組織和非政府組織合作，建立和采用共同的國(guó)際資格和業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。
GATS要求每個(gè)成員建立一套程序以提供對(duì)外國(guó)資格的認(rèn)定。而且，這一程序必須透明，對(duì)所有請(qǐng)求資格的人要公平。下列事項(xiàng)應(yīng)予強(qiáng)調(diào)：（1）通過與其他國(guó)家或地區(qū)職業(yè)組織的聯(lián)系，以評(píng)定不同的準(zhǔn)則。（2）相對(duì)于本地的要求，評(píng)定外國(guó)（或地區(qū)）的制度、課程和學(xué)位計(jì)劃的程序。在獲取資格前的教育不完全依賴于大學(xué)體系的情況下，這一點(diǎn)尤為重要。（3）對(duì)外國(guó)體系的評(píng)價(jià)，包括考試內(nèi)容和程序。（4）對(duì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)要求的評(píng)價(jià)，以及監(jiān)督和控制執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的方式。（5）建立一個(gè)機(jī)構(gòu)復(fù)核委員會(huì)，以上述程序的結(jié)果并發(fā)布、執(zhí)行促進(jìn)外國(guó)職業(yè)資格認(rèn)定的計(jì)劃。這一機(jī)構(gòu)應(yīng)參照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)（如IFAC的IEG9），推薦特別的考試和其他計(jì)劃以便申請(qǐng)者證明其勝任當(dāng)?shù)靥厥獾膱?zhí)業(yè)能力要求。
GATS通過制定上述規(guī)則的目的是保證外國(guó)或與國(guó)際合作的服務(wù)提供者、事務(wù)所和職業(yè)人士按照政府法令與其所在國(guó)家的同行或競(jìng)爭(zhēng)者享受同等的權(quán)利；消除來自其他國(guó)家人士市場(chǎng)準(zhǔn)入和執(zhí)業(yè)的歧視性壁壘，尤其是在資格承認(rèn)方面的壁壘；向所有服務(wù)提供者公開政府資格確認(rèn)方面的規(guī)定，從而消除各國(guó)包括會(huì)計(jì)服務(wù)在內(nèi)的服務(wù)業(yè)對(duì)國(guó)際貿(mào)易和外國(guó)投資監(jiān)管的障礙。
雖然GATS對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入和國(guó)民待遇的限制加以約束，即受影響的外國(guó)（地區(qū)）服務(wù)提供者可以對(duì)影響服務(wù)貿(mào)易的行政決定進(jìn)行復(fù)議，但并沒有解決各成員國(guó)內(nèi)法規(guī)對(duì)外國(guó)（地區(qū)）服務(wù)提供者構(gòu)成貿(mào)易壁壘的問題，要真正取消這些貿(mào)易壁壘，仍然任重道遠(yuǎn)。
盡管如此，解除壁壘還是有途徑的，一是制定成員國(guó)內(nèi)法規(guī)應(yīng)遵循的原則；二是基于非歧視原則下的相互承認(rèn)。
為此，1994年，根據(jù)WTO《部長(zhǎng)對(duì)專業(yè)服務(wù)的決定》③，建立專業(yè)服務(wù)工作小組，推動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)的發(fā)展。專業(yè)服務(wù)工作小組把完善會(huì)計(jì)職業(yè)多邊約束機(jī)制作為優(yōu)先考慮的議題，在會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)領(lǐng)域采取措施，使有關(guān)資格要求和程序、技術(shù)準(zhǔn)則和頒發(fā)執(zhí)照要求不致成為不必要的貿(mào)易壁壘。工作組的工作集中于：（1）制定與市場(chǎng)準(zhǔn)入有關(guān)的多邊紀(jì)律，以保證國(guó)內(nèi)法規(guī)要求：（A）則依據(jù)客觀和透明的標(biāo)準(zhǔn)，如提供服務(wù)的能力；（B）不得存在比為保證服務(wù)質(zhì)量所必須的限度更難的負(fù)擔(dān)，從而便利會(huì)計(jì)服務(wù)的有效自由化。（2）國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的適用。
三、專業(yè)服務(wù)談判及其減讓表
服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)相互承認(rèn)的最普遍的做法是通過雙邊談判協(xié)定。根據(jù)烏拉圭回合決議，“下一輪服務(wù)業(yè)的談判”從2000年初開始。要求成員國(guó)采取措施，就頒發(fā)執(zhí)照要求和程序、技術(shù)準(zhǔn)則和資格要求等達(dá)成一致意見，以推動(dòng)服務(wù)貿(mào)易。專業(yè)服務(wù)開放談判承諾表主要涉及市場(chǎng)準(zhǔn)入、國(guó)民待遇和可能附加的承諾三部分。
市場(chǎng)準(zhǔn)入和國(guó)民待遇的開放程度被歸為三類：（1）沒有限制（None）。表明該成員對(duì)任何以該方式提供服務(wù)的境外服務(wù)提供者，承諾不采取任何市場(chǎng)準(zhǔn)入（或國(guó)民待遇）限制。（2）有限制。須列明具體的限制的和性質(zhì)。（3）不做承諾（Unbound）。與None相對(duì)應(yīng)，意味著該成員不承擔(dān)任何義務(wù)。上述三種承諾方式，都代表了一種約束承諾，即減讓表中有關(guān)服務(wù)在以確定的方式提供時(shí)，一成員所獲得的待遇將不低于減讓表中列明的承諾。
減讓表分為兩個(gè)層次：水平承諾和部門承諾。所謂“水平承諾”（Horizontal commitments），是相對(duì)于“部門承諾”（Sector-specific Commitment）而言的，是指其中列明的內(nèi)容適用于減讓表中所列的所有服務(wù)部門和分部門。部門承諾中列明對(duì)各具體部門或分部門所作的承諾。在判斷承諾水平時(shí)，一般而言，90％以上的具體承諾必須將減讓表中的“水平承諾”和“部門承諾”結(jié)合起來，才能確定是否存在限制。減讓表中未列明的部門和分部門，則未作任何承諾。對(duì)外國(guó)服務(wù)者來說，最為開放的體制就是在減讓表中，無論是市場(chǎng)準(zhǔn)入還是國(guó)民待遇，對(duì)服務(wù)提供四種方式，都列明“沒有限制”。
關(guān)于GATS“減讓表”有關(guān)會(huì)計(jì)相關(guān)專業(yè)服務(wù)，每份國(guó)別減讓表都準(zhǔn)確列明了一成員作出的承諾，依此，對(duì)來自其他成員的具體服務(wù)，不得采取比減讓表更為嚴(yán)格的限制。減讓表所遵循的部門分類是以《聯(lián)合國(guó)中心產(chǎn)品分類系統(tǒng)》為基礎(chǔ)的，它確定了12個(gè)基本服務(wù)部門，其中會(huì)計(jì)、審計(jì)、簿記服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)在第一類“商務(wù)服務(wù)“下的“專業(yè)服務(wù)”中，另外，“管理咨詢服務(wù)”和“與管理咨詢相關(guān)的服務(wù)”被列在第12類“其他商務(wù)服務(wù)”項(xiàng)下。
就短期而言，保護(hù)客戶，提高服務(wù)質(zhì)量，確保職業(yè)勝任能力和公正性以實(shí)現(xiàn)法定目標(biāo)是非常必要的，但不應(yīng)成為對(duì)服務(wù)貿(mào)易的限制。從長(zhǎng)期來講，家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將在全球會(huì)計(jì)市場(chǎng)提供服務(wù)。
四、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)資格承認(rèn)的建議
為促進(jìn)GATS提出的保證來自于一個(gè)國(guó)家的、希望在另一個(gè)國(guó)家里提供會(huì)計(jì)服務(wù)的人能夠享受其所在國(guó)同行相同的待遇；資格認(rèn)定的要求不一定構(gòu)成服務(wù)貿(mào)易的不合理障礙；有關(guān)條款將分部分地建立起來，以確保許可證的要求基于客觀、透明的標(biāo)準(zhǔn)，并且不會(huì)帶來超出于保證服務(wù)質(zhì)量要求之外的負(fù)擔(dān)，IFAC提出了一些建議。認(rèn)為，由于各國(guó)在和標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、專業(yè)、監(jiān)管的以及其他方面的差別，使多方的資格相互認(rèn)定存在很大困難，而雙方談判可使涉及的國(guó)家關(guān)注和解決與其有關(guān)的關(guān)鍵問題，并提出了一套基本標(biāo)準(zhǔn)和關(guān)鍵性內(nèi)容。在1997年5月29日，WTO服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)通過了《會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)相互承認(rèn)協(xié)定或安排指南》，服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)認(rèn)為，IFAC對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)資格承認(rèn)的意見有很強(qiáng)的權(quán)威性，構(gòu)成了服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定條款的框架。
考慮到在各國(guó)之間實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)資格承認(rèn)的難度和可操作性，GATS要求：1、所有的國(guó)家具備適當(dāng)而充足的程序，以便證實(shí)來自于他國(guó)的、希望在其管轄范圍內(nèi)請(qǐng)求提供服務(wù)權(quán)利的職業(yè)人員的資格。這一要求不僅涉及會(huì)計(jì)職業(yè)組織，也針對(duì)于許可證管理機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。2、資格認(rèn)定的條件不超出保證服務(wù)質(zhì)量所需的程度，并且每一個(gè)國(guó)家都有一套用以比較職業(yè)資格，并能對(duì)每個(gè)申請(qǐng)者都公正地運(yùn)用這套方法。
對(duì)此，IFAC建議，評(píng)價(jià)程序應(yīng)當(dāng)建立在職業(yè)資格的關(guān)鍵構(gòu)成部分之上，可分為三個(gè)方面：教育與準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)（知識(shí)結(jié)構(gòu)）；考試和職業(yè)勝任能力的測(cè)試；經(jīng)驗(yàn)和與執(zhí)業(yè)有關(guān)的經(jīng)驗(yàn)。IFAC對(duì)考試、教育及經(jīng)驗(yàn)提出的建議是：
�。�1）不應(yīng)當(dāng)單獨(dú)考慮教育標(biāo)準(zhǔn)④，而應(yīng)當(dāng)在資格認(rèn)可的經(jīng)歷要求和申請(qǐng)者參加的職業(yè)考試的整體中被考慮。其一，應(yīng)當(dāng)比較知識(shí)結(jié)構(gòu)中的學(xué)科內(nèi)容和技能⑤；其二，需要對(duì)各自的教育計(jì)劃和內(nèi)容做仔細(xì)的審核，以便保證申請(qǐng)者能廣泛地、精深地具備上述知識(shí)以便在預(yù)期的標(biāo)準(zhǔn)下履行其職責(zé)；其三，如果認(rèn)為某些重要的科目對(duì)各國(guó)執(zhí)業(yè)實(shí)踐存在非常重大區(qū)別（包括廣度和深度），應(yīng)當(dāng)予以辨明。
�。�2）申請(qǐng)職業(yè)資格認(rèn)可的人應(yīng)當(dāng)證明其已經(jīng)通過了職業(yè)能力的考試。這種考試必須評(píng)價(jià)必備的知識(shí)和在實(shí)務(wù)中運(yùn)用這些知識(shí)的能力。首先，對(duì)職業(yè)考試的客觀評(píng)價(jià)是認(rèn)可程序中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。成員組織不僅應(yīng)當(dāng)確信申請(qǐng)者所經(jīng)受的評(píng)定確實(shí)能夠測(cè)試其知識(shí)結(jié)構(gòu)和運(yùn)用能力，而且關(guān)于建立、維護(hù)和評(píng)價(jià)的政策和程序足以保證測(cè)評(píng)的公正性，并應(yīng)達(dá)成定期復(fù)核教育和資格認(rèn)定評(píng)價(jià)程序的協(xié)議，以保證認(rèn)定條件的持續(xù)運(yùn)用。其次，由職業(yè)團(tuán)體或其他考試機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的職業(yè)考試在內(nèi)容、難度、范圍和量上也有差別，但其基本目的應(yīng)在于保證充分評(píng)價(jià)申請(qǐng)者在相關(guān)領(lǐng)域達(dá)到了可以執(zhí)業(yè)的能力。
（3）會(huì)計(jì)職業(yè)不僅要具備良好的理論基礎(chǔ)，還必須能夠在實(shí)踐中運(yùn)用這些知識(shí)。IFAC建議，在獲得執(zhí)業(yè)認(rèn)可之前，申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)至少具備相關(guān)領(lǐng)域兩年的經(jīng)認(rèn)可或經(jīng)監(jiān)督的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。為此，首先，會(huì)員組織或其他有資格認(rèn)定權(quán)的機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)各自對(duì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的要求，并確定如何應(yīng)對(duì)所出現(xiàn)的差別⑥。其次，任何評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)考慮到申請(qǐng)者獲得執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的范圍。
IFAC認(rèn)為，在資格認(rèn)定時(shí)除了考慮教育、考試和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)這些基本要素之外，還要考慮其他幾個(gè)重要的因素：
一是會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的不同可能會(huì)帶來資格認(rèn)定上的問題。這些準(zhǔn)則是適應(yīng)、、和環(huán)境而制定的。有廣泛技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家可能不愿意授權(quán)給另一個(gè)來自于在技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)方面有著眾多差異的國(guó)家的執(zhí)業(yè)人員，尤其是從事于受限定的業(yè)務(wù)。如果申請(qǐng)者能證明其對(duì)所在國(guó)的準(zhǔn)則具有充分的知識(shí)和理解，這一困難便可以得到解決。
二是各國(guó)的道德慣例有所不同。當(dāng)一個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)師在某一國(guó)家獲得資格認(rèn)可時(shí)，通常就要接受該國(guó)家道德的約束。但是證明是否具有宗主國(guó)道德慣例方面的知識(shí)，應(yīng)是對(duì)這些會(huì)計(jì)人員的合理預(yù)期。
三是要?jiǎng)偃巫约旱墓ぷ�，還需要具備能夠運(yùn)用宗主國(guó)的一般商業(yè)語言進(jìn)行寫作和口頭表達(dá)的能力。
四是對(duì)后續(xù)職業(yè)教育的要求正在成為一種職業(yè)界具有執(zhí)業(yè)權(quán)利的普遍條件。應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)對(duì)這一方面的強(qiáng)制性要求，對(duì)于后續(xù)職業(yè)教育是自愿性的國(guó)家的申請(qǐng)?jiān)S可人，具有后續(xù)教育強(qiáng)制要求的團(tuán)體，可以要求其滿足更多的條件。但是，所作出的任何安排應(yīng)當(dāng)合理，并為促進(jìn)申請(qǐng)者在合理的期限內(nèi)達(dá)到必須的要求而設(shè)計(jì)。
另外，《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》關(guān)系到職業(yè)資格的相互認(rèn)定，它與職業(yè)組織之間的會(huì)員資格互惠無關(guān)。這一點(diǎn)對(duì)于那些許可證和許可證管理機(jī)構(gòu)與職業(yè)會(huì)計(jì)組織相分離的國(guó)家尤為重要。IFAC認(rèn)為，資格相互認(rèn)可的精神可以延伸到會(huì)員資格，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)所有的職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體建立會(huì)員資格的分類或其他程序，以便被認(rèn)可的外國(guó)職業(yè)人員也能成為該會(huì)計(jì)團(tuán)體的一分子。使得到執(zhí)業(yè)資格許可的會(huì)員，通過獲得技術(shù)出版物、與當(dāng)?shù)氐穆殬I(yè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行聯(lián)系以及獲得對(duì)道德慣例和其他問題的知識(shí)等，來保持并加強(qiáng)其在宗主國(guó)的執(zhí)業(yè)能力。
IFAC建議運(yùn)用上述原則實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)程序得到了服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)的推薦，這些原則可以幫助正在談判相互資格認(rèn)可的國(guó)家，作出有關(guān)基礎(chǔ)教育要求方面的平等程度的決策。因?yàn)橹挥袃蓚�(gè)團(tuán)體在基礎(chǔ)教育要求方面充分平等，談判才能繼續(xù)，一旦實(shí)現(xiàn)了雙邊協(xié)定，就可能拉動(dòng)其他雙邊協(xié)定，最終實(shí)現(xiàn)更為廣泛的多邊協(xié)定。
注釋：
①1994年4月15日，參加烏拉圭回合多邊貿(mào)易談判的124個(gè)成員國(guó)和歐共體一致通過《馬拉喀什宣言》，宣布在《烏拉圭回合多邊貿(mào)易談判結(jié)果最后文件》簽署和通過相關(guān)部長(zhǎng)決定后，即開始了GATT（關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定）向《世界貿(mào)易組織協(xié)定》（WTO）過渡。這份宣言，標(biāo)志著WTO的正式建立。
�、凇斗⻊�(wù)貿(mào)易總協(xié)定》共有8個(gè)附件，其中《關(guān)于本協(xié)定下提供服務(wù)的人流動(dòng)的附件》適用于會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)。它規(guī)定“各成員可就根據(jù)本協(xié)定提供服務(wù)額所有類別的自然人流動(dòng)所適用的具體承諾進(jìn)行談判。應(yīng)允許具體承諾涵蓋的自然人依具體承諾的條件提供服務(wù)”。
�、鄄块L(zhǎng)會(huì)議決定《關(guān)于專業(yè)服務(wù)的決定》提出設(shè)立專業(yè)服務(wù)工作組，就為保證在專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)與有關(guān)資格要求和程序、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和許可要求的措施不致構(gòu)成不必要的貿(mào)易壁壘必須的紀(jì)律進(jìn)行審查，并提出報(bào)告和建議。為此制定了以下三個(gè)階段的日程：第一，GATS第六章所展望的規(guī)則應(yīng)當(dāng)被制定出來以確保國(guó)內(nèi)資格要求和程序、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)許可證規(guī)定沒有構(gòu)成對(duì)貿(mào)易的障礙；第二，通過與有關(guān)國(guó)際政府和非政府組織合作，鼓勵(lì)運(yùn)用與資格和會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)相關(guān)的國(guó)際準(zhǔn)則；第三，根據(jù)GATS第七章，鼓勵(lì)通過制定適當(dāng)?shù)馁Y格認(rèn)定協(xié)議的指南，進(jìn)行跨國(guó)資格認(rèn)定。
�、�，職業(yè)會(huì)計(jì)師的教育背景以及教育本身的質(zhì)量有相當(dāng)大的國(guó)際差別，如許多國(guó)家要求具備會(huì)計(jì)本歷，而在另一些國(guó)家任何正式的教育和執(zhí)業(yè)背景都可以被接受。
�、軮FAC建議，對(duì)于請(qǐng)求資格認(rèn)可的人，其知識(shí)結(jié)構(gòu)中的理論知識(shí)至少應(yīng)當(dāng)包括以下科目：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的和評(píng)價(jià)、審計(jì)、合并報(bào)表、成本與管理會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)原理、內(nèi)部控制制度、有關(guān)所從事的服務(wù)的法律和職業(yè)要求、有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則。此外，就所從事的服務(wù)而論，知識(shí)結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)包括至少以下領(lǐng)域：財(cái)務(wù)管理的基本原理、企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)和一般經(jīng)濟(jì)學(xué)及經(jīng)濟(jì)學(xué)、民法和商法、信息技術(shù)和系統(tǒng)、破產(chǎn)法及程序、數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)服務(wù)與咨詢、職業(yè)行為和道德、社會(huì)保障和勞工法、稅法。
�、葸@種差別一般是有關(guān)于；（1）所要求的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的性質(zhì)和程度（如在一些國(guó)家，公共會(huì)計(jì)之外的經(jīng)驗(yàn)在資格認(rèn)可時(shí)不被接受）；（2）所獲得的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的時(shí)間長(zhǎng)短；（3）用以驗(yàn)證執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的程序（比如，有的國(guó)家要求雇主出具的證明，有的則要求從業(yè)人員的定期報(bào)告）。
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