WTO會計相關專業服務的基本規則

WTO有關會計相關專業服務的基本規則

一、WTO關于相關專業服務的基本框架及其主要原則

　　1993年12月15日結束的烏拉圭回合多邊貿易談判①，將談判從貨物貿易拓展到服務貿易，注冊會計師行業作為一種職業服務，開始出現在WTO法律框架中，被列入服務貿易法規體系。關于服務貿易的原則、規則及制度，主要體現在WTO烏拉圭回合作出的法律文本《烏拉圭回合多邊貿易談判結果最后文件》（簡稱“最后文件”）附件IB《服務貿易總協定》（General Agreement on Trate in Services，簡稱GATS）及其附件一②中，包括《關于本協定下提供服務的人流動的附件》。除此之外，最后文件中所列的附件2《關于爭端解決規則和程序的諒解》規定了爭端解決的普通程序，《關于服務貿易總協定中某些爭端處理程序的決定》規定了服務貿易爭端的特別處理程序；另外與GATS有關的部長會議決定，如《關于自然人流動談判的決定》、《關于專業人員服務的決定》等，也構成WTO專業服務貿易法律制度的。1997年5月29日和1998年12月14日，WTO服務貿易理事會專業服務組又發布了GATS框架下的兩份文件，分別是《會計服務業相互承認協定或安排指南》和《關于會計服務業規章方面的守則》，按照規定，從2000年1月開始的新一輪談判中，承諾專業服務的各成員方，繼續就國內規章進行談判。通過分階段談判，逐步開放本成員服務市場，以促進服務及服務提供者間的競爭，減少服務貿易及投資的歪曲。
　　GATS的運作包括四個層次：第一個層次，其正文為普遍適用的原則和義務；第二層次，附件是處理具體服務部門所適用的規則；第三層次，各國的具體承諾提供的市場準入機會；第四層次，關于最惠國待遇的例外清單。它有五項原則：最惠國待遇、透明度原則、家更多參與原則、市場準入原則和國民待遇原則，其運作要受WTO的監督和管理。GATS任命了一個服務貿易理事會，其成員來自于簽約國，以繼續對未決事項進行協商，解決服務協議運行當中產生的。
　　在WTO框架下，雙邊和多邊談判是各成員逐步開放服務市場的根本途徑。市場開放談判主要圍繞市場準入和國民待遇進行，在GATS下的有關原則具有特殊的含義。
　　所謂市場準入，是一種需要通過談判達成協議才承擔的義務。GATS第16條一開始就規定：任何成員對于來自其他成員的服務和服務提供者，都必須給予不低于其他具體承諾減讓表中列明的待遇。關于服務貿易市場準入的規定包括：第一，每一成員應當按照其提交的承諾表所指明的有關服務部門開放期限、限制和條件為另一成員提供市場準入待遇。第二，每一成員在其承擔市場準入義務的服務部門中，除非在承諾表中有特別規定，不應采取或繼續以下6種市場準入的措施，即：對服務者數量的限制；對服務交易和資產總值的限制；對服務業務總數和服務產出總量的限制；對特定服務部門或服務提供者可以雇傭人數的限制；限制或要求通過特定類型的法律實體或者合營形式提供服務；對外國資本的參與比例限制或對外國資本投入總額的限制。
　　所謂國民待遇。又稱平等待遇，是指在貿易條約或協定中，締約國之間相互保證給予另一方公民、法人在本國境內從事民商事活動權利方面與本國公民。法人同等的待遇。但是WTO成員在GATT下的國民待遇與GATS下的國民待遇作為一項普遍義務和原則有所不同，它在很大程度上取決于各成員在各自減讓表中就具體服務部門所承諾的義務。GATS中的國民待遇是世界貿易組織成員間在平等競爭基礎上通過談判方式達成協議，根據協議在不同行業不同程度地履行國民待遇；同時，應本著“互惠互利”原則，以符合不同發展水平成員的需要。國民待遇原則是WTO的基石，是WTO成員實現平等貿易的重要保證，也是避免貿易歧視與摩擦的重要基礎。
　　按GATS第16條的規定，凡是經過談判達成協議，同意開放的部門必須列入“承諾表”中，而且還須列明開放的期限、條件和限制，也就是成員方談判承擔義務時可在承諾表中列出不按照國民待遇的安排，包括有關服務提供者的條件、標準或許可等。這些期限、條件和限制一旦列入“承諾表”即為合法，否則即為不合法。此外，GATS還規定了例外條款，也就是GATS也允許對非歧視性原則有一定的背離，如安全例外、一般例外等，可以作為談判的開價條件，確定減讓表的水平。
　　因此，國民待遇義務也是在上述“承諾表”的基礎上確定的。GATS強調“國民待遇”，就是要求東道主成員將本國公司和外國公司“一視同仁”。一般而言，在提出“承諾表”時，應盡量列入有關開放的期限、條件和限制。這一問題應受到重視還有另一個原因，按照GATS第21條的規定，締約方要修改或取消一項義務，必須在承擔義務實施3年以后，而且還有可能要向所有“受影響方”在最惠國待遇的基礎上進行賠償。盡管GATS第19條規定可以給予發展中國家在開放市場方面適當的靈活性，但并不是說可以隨意修改。因此在開放問題上，制定一個長遠、周全的計劃是必要的。
　　另外，為了使發展中國家成員更多地參與，GATS規定了一些例外條款和一些保障措施。所謂“一般例外”（第14條）、“安全例外”（第14條附則）是出于保護公共道德、防治欺詐行為或從國家安全出發的措施，“緊急保障措施”（第10條）指承諾達成后發生了未可預見的變化時使用，“壟斷及專營服務提供者”（第8條）可以用來控制外國服務提供者壟斷國內服務的情況；“補貼”，允許發展中國家可以有一定的靈活度。

　　二、服務貿易總協定有關會計相關專業服務規則的主要內容

　　GATS的主要內容包括：（1）定義了4種服務貿易方式，即：跨境服務（cross－border supply）指外國服務者到本國提供服務，無需機構服務；境外消費（consumption abroad），指本國（地區）消費者或企業到他國（地區）尋求服務，因為它不要求服務消費國（地區）允許服務提供者進入境內，屬于簡單的服務貿易形式，涉及問題較少；商業存在（commercial presence）指外國（地區）機構或個人在本國（地區）設立專業機構，這種方式涉及的問題比較復雜；自然人流動（movement of natural Persons），指外國（或地區）專業人士以個人身份到本國（地區）執行專業服務。（2）最惠國待遇適用于所有服務，除非有一次性的豁免。（3）國民待遇原則在作出特定承諾的區域生效。（4）國家法令應具有透明度，并設立咨詢機構。（5）國內法令應客觀合理。（6）相互承認資格。（7）一般不應限制國際支付和轉移。（8）單個國家特定的承諾要通過協商進行，并具有約束力。（9）未來的談判將逐步深化到自由化進程。
　　GATS適用于所有的服務業，但其中的兩章對會計職業影響較大：　　一是GATS第六章關于國內法令。規定：（1）政府應合理、客觀、公正地運用影響服務業和職業界的法令，以免其成為貿易障礙。（2）資格規定和程序、技術標準和許可證要求不應當成為服務貿易的不必要的障礙。應當分部分制定出更多的規定和規則，以保證這種基于客觀、透明的標準，不會比保證服務質量所需的規定更繁瑣，并且對于許可證規定來說，其本身不會成為服務提供上的限制。在決定對這些原則的遵行情況時，應當考慮國際標準。（3）所有的國家必須具有完整的程序，以證實來自于另一個國家并尋求在其管轄區內執業權利的職業人員的資格。
　　二是GATS第七章關于資格登記和許可證。規定：（1）各成員可以選擇自己的方式，包括通過非雙邊認定、雙邊互惠協議或國際協調，來認可外國（或地區）資格和許可證。（2）一個國家（或地區）沒有義務必須加入這些協議。但是，如果它決定加入，就必須持續、客觀、公正地將其所選擇的方式運用到所有尋求職業認定的其他國家（或地區）。（3）鼓勵各成員與政府間組織和非政府組織合作，建立和采用共同的國際資格和業務標準。
　　GATS要求每個成員建立一套程序以提供對外國資格的認定。而且，這一程序必須透明，對所有請求資格的人要公平。下列事項應予強調：（1）通過與其他國家或地區職業組織的聯系，以評定不同的準則。（2）相對于本地的要求，評定外國（或地區）的制度、課程和學位計劃的程序。在獲取資格前的教育不完全依賴于大學體系的情況下，這一點尤為重要。（3）對外國體系的評價，包括考試內容和程序。（4）對執業經驗要求的評價，以及監督和控制執業經驗的方式。（5）建立一個機構復核委員會，以上述程序的結果并發布、執行促進外國職業資格認定的計劃。這一機構應參照國際標準（如IFAC的IEG9），推薦特別的考試和其他計劃以便申請者證明其勝任當地特殊的執業能力要求。
　　GATS通過制定上述規則的目的是保證外國或與國際合作的服務提供者、事務所和職業人士按照政府法令與其所在國家的同行或競爭者享受同等的權利；消除來自其他國家人士市場準入和執業的歧視性壁壘，尤其是在資格承認方面的壁壘；向所有服務提供者公開政府資格確認方面的規定，從而消除各國包括會計服務在內的服務業對國際貿易和外國投資監管的障礙。
　　雖然GATS對市場準入和國民待遇的限制加以約束，即受影響的外國（地區）服務提供者可以對影響服務貿易的行政決定進行復議，但并沒有解決各成員國內法規對外國（地區）服務提供者構成貿易壁壘的問題，要真正取消這些貿易壁壘，仍然任重道遠。
　　盡管如此，解除壁壘還是有途徑的，一是制定成員國內法規應遵循的原則；二是基于非歧視原則下的相互承認。
　　為此，1994年，根據WTO《部長對專業服務的決定》③，建立專業服務工作小組，推動會計職業服務的發展。專業服務工作小組把完善會計職業多邊約束機制作為優先考慮的議題，在會計職業服務領域采取措施，使有關資格要求和程序、技術準則和頒發執照要求不致成為不必要的貿易壁壘。工作組的工作集中于：（1）制定與市場準入有關的多邊紀律，以保證國內法規要求：（A）則依據客觀和透明的標準，如提供服務的能力；（B）不得存在比為保證服務質量所必須的限度更難的負擔，從而便利會計服務的有效自由化。（2）國際標準的適用。
　　三、專業服務談判及其減讓表

　　服務貿易理事會認為，實現相互承認的最普遍的做法是通過雙邊談判協定。根據烏拉圭回合決議，“下一輪服務業的談判”從2000年初開始。要求成員國采取措施，就頒發執照要求和程序、技術準則和資格要求等達成一致意見，以推動服務貿易。專業服務開放談判承諾表主要涉及市場準入、國民待遇和可能附加的承諾三部分。
　　市場準入和國民待遇的開放程度被歸為三類：（1）沒有限制（None）。表明該成員對任何以該方式提供服務的境外服務提供者，承諾不采取任何市場準入（或國民待遇）限制。（2）有限制。須列明具體的限制的和性質。（3）不做承諾（Unbound）。與None相對應，意味著該成員不承擔任何義務。上述三種承諾方式，都代表了一種約束承諾，即減讓表中有關服務在以確定的方式提供時，一成員所獲得的待遇將不低于減讓表中列明的承諾。
　　減讓表分為兩個層次：水平承諾和部門承諾。所謂“水平承諾”（Horizontal commitments），是相對于“部門承諾”（Sector-specific Commitment）而言的，是指其中列明的內容適用于減讓表中所列的所有服務部門和分部門。部門承諾中列明對各具體部門或分部門所作的承諾。在判斷承諾水平時，一般而言，90％以上的具體承諾必須將減讓表中的“水平承諾”和“部門承諾”結合起來，才能確定是否存在限制。減讓表中未列明的部門和分部門，則未作任何承諾。對外國服務者來說，最為開放的體制就是在減讓表中，無論是市場準入還是國民待遇，對服務提供四種方式，都列明“沒有限制”。
　　關于GATS“減讓表”有關會計相關專業服務，每份國別減讓表都準確列明了一成員作出的承諾，依此，對來自其他成員的具體服務，不得采取比減讓表更為嚴格的限制。減讓表所遵循的部門分類是以《聯合國中心產品分類系統》為基礎的，它確定了12個基本服務部門，其中會計、審計、簿記服務、稅務服務在第一類“商務服務“下的“專業服務”中，另外，“管理咨詢服務”和“與管理咨詢相關的服務”被列在第12類“其他商務服務”項下。
　　就短期而言，保護客戶，提高服務質量，確保職業勝任能力和公正性以實現法定目標是非常必要的，但不應成為對服務貿易的限制。從長期來講，家的會計師事務所也將在全球會計市場提供服務。

　　四、國際會計師聯合會（IFAC）對會計職業資格承認的建議

　　為促進GATS提出的保證來自于一個國家的、希望在另一個國家里提供會計服務的人能夠享受其所在國同行相同的待遇；資格認定的要求不一定構成服務貿易的不合理障礙；有關條款將分部分地建立起來，以確保許可證的要求基于客觀、透明的標準，并且不會帶來超出于保證服務質量要求之外的負擔，IFAC提出了一些建議。認為，由于各國在和標準、執業經歷、專業、監管的以及其他方面的差別，使多方的資格相互認定存在很大困難，而雙方談判可使涉及的國家關注和解決與其有關的關鍵問題，并提出了一套基本標準和關鍵性內容。在1997年5月29日，WTO服務貿易理事會通過了《會計服務業相互承認協定或安排指南》，服務貿易理事會認為，IFAC對會計職業資格承認的意見有很強的權威性，構成了服務貿易總協定條款的框架。
　　考慮到在各國之間實現會計職業資格承認的難度和可操作性，GATS要求：1、所有的國家具備適當而充足的程序，以便證實來自于他國的、希望在其管轄范圍內請求提供服務權利的職業人員的資格。這一要求不僅涉及會計職業組織，也針對于許可證管理機構和監管機構。2、資格認定的條件不超出保證服務質量所需的程度，并且每一個國家都有一套用以比較職業資格，并能對每個申請者都公正地運用這套方法。
　　對此，IFAC建議，評價程序應當建立在職業資格的關鍵構成部分之上，可分為三個方面：教育與準入標準（知識結構）；考試和職業勝任能力的測試；經驗和與執業有關的經驗。IFAC對考試、教育及經驗提出的建議是：
　�。�1）不應當單獨考慮教育標準④，而應當在資格認可的經歷要求和申請者參加的職業考試的整體中被考慮。其一，應當比較知識結構中的學科內容和技能⑤；其二，需要對各自的教育計劃和內容做仔細的審核，以便保證申請者能廣泛地、精深地具備上述知識以便在預期的標準下履行其職責；其三，如果認為某些重要的科目對各國執業實踐存在非常重大區別（包括廣度和深度），應當予以辨明。
　　（2）申請職業資格認可的人應當證明其已經通過了職業能力的考試。這種考試必須評價必備的知識和在實務中運用這些知識的能力。首先，對職業考試的客觀評價是認可程序中的關鍵環節。成員組織不僅應當確信申請者所經受的評定確實能夠測試其知識結構和運用能力，而且關于建立、維護和評價的政策和程序足以保證測評的公正性，并應達成定期復核教育和資格認定評價程序的協議，以保證認定條件的持續運用。其次，由職業團體或其他考試機構負責的職業考試在內容、難度、范圍和量上也有差別，但其基本目的應在于保證充分評價申請者在相關領域達到了可以執業的能力。
　�。�3）會計職業不僅要具備良好的理論基礎，還必須能夠在實踐中運用這些知識。IFAC建議，在獲得執業認可之前，申請人應當至少具備相關領域兩年的經認可或經監督的執業經驗。為此，首先，會員組織或其他有資格認定權的機構應當評價各自對執業經驗的要求，并確定如何應對所出現的差別⑥。其次，任何評價應當考慮到申請者獲得執業經驗的范圍。
　　IFAC認為，在資格認定時除了考慮教育、考試和職業經驗這些基本要素之外，還要考慮其他幾個重要的因素：
　　一是會計和審計準則的不同可能會帶來資格認定上的問題。這些準則是適應、、和環境而制定的。有廣泛技術標準的國家可能不愿意授權給另一個來自于在技術標準方面有著眾多差異的國家的執業人員，尤其是從事于受限定的業務。如果申請者能證明其對所在國的準則具有充分的知識和理解，這一困難便可以得到解決。
　　二是各國的道德慣例有所不同。當一個職業會計師在某一國家獲得資格認可時，通常就要接受該國家道德的約束。但是證明是否具有宗主國道德慣例方面的知識，應是對這些會計人員的合理預期。
　　三是要勝任自己的工作，還需要具備能夠運用宗主國的一般商業語言進行寫作和口頭表達的能力。
　　四是對后續職業教育的要求正在成為一種職業界具有執業權利的普遍條件。應當強調對這一方面的強制性要求，對于后續職業教育是自愿性的國家的申請許可人，具有后續教育強制要求的團體，可以要求其滿足更多的條件。但是，所作出的任何安排應當合理，并為促進申請者在合理的期限內達到必須的要求而設計。
　　另外，《服務貿易總協定》關系到職業資格的相互認定，它與職業組織之間的會員資格互惠無關。這一點對于那些許可證和許可證管理機構與職業會計組織相分離的國家尤為重要。IFAC認為，資格相互認可的精神可以延伸到會員資格，應當鼓勵所有的職業會計團體建立會員資格的分類或其他程序，以便被認可的外國職業人員也能成為該會計團體的一分子。使得到執業資格許可的會員，通過獲得技術出版物、與當地的職業會計師進行聯系以及獲得對道德慣例和其他問題的知識等，來保持并加強其在宗主國的執業能力。
　　IFAC建議運用上述原則實現評價程序得到了服務貿易理事會的推薦，這些原則可以幫助正在談判相互資格認可的國家，作出有關基礎教育要求方面的平等程度的決策。因為只有兩個團體在基礎教育要求方面充分平等，談判才能繼續，一旦實現了雙邊協定，就可能拉動其他雙邊協定，最終實現更為廣泛的多邊協定。

　　注釋：

　�、�1994年4月15日，參加烏拉圭回合多邊貿易談判的124個成員國和歐共體一致通過《馬拉喀什宣言》，宣布在《烏拉圭回合多邊貿易談判結果最后文件》簽署和通過相關部長決定后，即開始了GATT（關稅與貿易總協定）向《世界貿易組織協定》（WTO）過渡。這份宣言，標志著WTO的正式建立。
　　②《服務貿易總協定》共有8個附件，其中《關于本協定下提供服務的人流動的附件》適用于會計職業服務。它規定“各成員可就根據本協定提供服務額所有類別的自然人流動所適用的具體承諾進行談判。應允許具體承諾涵蓋的自然人依具體承諾的條件提供服務”。
　�、鄄块L會議決定《關于專業服務的決定》提出設立專業服務工作組，就為保證在專業領域內與有關資格要求和程序、技術標準和許可要求的措施不致構成不必要的貿易壁壘必須的紀律進行審查，并提出報告和建議。為此制定了以下三個階段的日程：第一，GATS第六章所展望的規則應當被制定出來以確保國內資格要求和程序、技術標準和會計許可證規定沒有構成對貿易的障礙；第二，通過與有關國際政府和非政府組織合作，鼓勵運用與資格和會計執業相關的國際準則；第三，根據GATS第七章，鼓勵通過制定適當的資格認定協議的指南，進行跨國資格認定。
　�、�，職業會計師的教育背景以及教育本身的質量有相當大的國際差別，如許多國家要求具備會計本歷，而在另一些國家任何正式的教育和執業背景都可以被接受。
　　⑤IFAC建議，對于請求資格認可的人，其知識結構中的理論知識至少應當包括以下科目：對財務報表的和評價、審計、合并報表、成本與管理會計、會計原理、內部控制制度、有關所從事的服務的法律和職業要求、有關財務報告的準則。此外，就所從事的服務而論，知識結構應當包括至少以下領域：財務管理的基本原理、企業經濟學和一般經濟學及經濟學、民法和商法、信息技術和系統、破產法及程序、數學和統計學、財務服務與咨詢、職業行為和道德、社會保障和勞工法、稅法。
　�、葸@種差別一般是有關于；（1）所要求的執業經驗的性質和程度（如在一些國家，公共會計之外的經驗在資格認可時不被接受）；（2）所獲得的執業經驗的時間長短；（3）用以驗證執業經驗的程序（比如，有的國家要求雇主出具的證明，有的則要求從業人員的定期報告）。

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