從新會計準則看我國的會計準則制定程序

從新會計準則看我國的會計準則制定程序

【摘要】 中國財政部發布1項基本準則和38項會計準則征求意見稿到發布具體準則只用了短短半年時間，本文試從會計準則制定程序的角度探討我國會計準則的“充分程序問題”。本文首先比較中國和國際會計準則的制定程序，然后提出中國的制定中的問題，最后提出自己關于完善會計準則制定程序的一些建議和對策�！　　娟P鍵詞】 征求意見稿　充分程序 會計準則 　　2006年2月15日，財政部頒布了一項基本準則和38項具體會計準則，并將在2007年1月1日起在全國上市公司中實行，原來的分行業會計制度將不在適用。這是中國同國際會計準則協調中走邁出的一大步，在我國會計發展史上具有里程碑式的意義。但是從財政部公布企業會計準則一一基本準則征求意見稿到正式發布一項基本準則和38項具體準則只經歷了短短的8個月，其速度之快實屬罕見，因此本文就中國準則制定過程的充分程序問題進行研究。
　　
　　一、中國和國際會計準則的會計制定程序比較
　　
　　按照國際會計準則委員會(IASC)的章程，會計準則的制定程序如下：國際會計準則委員會在制訂、發布國際會計準則時，采用了一套較為完整的程序，稱為充分程序(due process)。分為以下幾步：1．理事會審閱關于擬制定國際會計準則的建議(理事會代表、各成員國組織、咨詢組成員、其他組織或個人，包括國際會計準則委員會的工作人員，都可以提交建議)，當決定列入計劃時，即成立這一計劃項目的籌劃組。2．籌劃組考慮與該項目有關的會計事項，研究國家和地區性的會計準則和慣例以及其他有關資料，并撰寫重點大綱，送理事會；在收到理事會對重點大綱的意見后，再在此基礎上撰寫準則說明書草稿。說明書草稿按在成員組織、咨詢組成員及其他有關人土中傳閱，以收集意見。3．籌劃組對收集到的意見進行審議，并通過提交理事會的準則說明書。經理事會批準后，即著手撰寫這一準則的征求意見草稿，再送理事會審議修訂，并需經至少2／3多數通過，才可作為征求意見稿(ED，公布草案)發表，廣泛征求各有關利益集團的意見。4．征求意見稿發表6個月后，籌劃組對收到的評論意見進行綜合分析研究，制定這一國際會計準則的草稿，送理事會審議修訂，并需經至少3／4多數通過，才作為國際會計準則發表。一般每個準則從醞釀到正式發布，需要2～3年的時間。
　　我國財政部規定會計準則的制定過程分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發布階段(2003年7月)。1、立項階段。會計司根據我國經濟發展的需要，提出會計準則立項意見，向會計準則委員會和有關方面征求意見。會計司根據會計準則委員會和有關方面的意見和建議，對會計準則立項意見做出修改調整，按規定程序報財政部領導批準后正式立項。2、起草階段。會計準則項目立項后，會計司應立即組成項目起草組，并將項目起草組的成員及有關情況向會計準則委員會通報。3、公開征求意見階段。會計司應通過向各省、自治區、直轄市和計劃單列市財政廳(局)以及國務院有關業務主管部門印發征求意見稿、在會計準則委員會網站和其他主要媒體上公布、召開座談會、研討會等形式，向社會廣泛征求意見。4、發布階段。項目起草組根據會計準則委員會的意見對草案進行修改，形成送審稿，會計司按規定程序報送財政部領導審定后，由財政部發布并組織實施。
　　國際會計準則的制定借鑒了美國的準則制定程序的經驗，美國財務會計準則委員會(FASB)在制定會計準則過程中采用了一套“陽光下的”(in sunshine)“充分程序”(dueprocess)。準則制訂過程采用的充分程序讓社會上各主要利益集團的利益都能得到體現，保證了準則制訂過程的公開和公正。中國的準則制定程序主要參考了美國和國際會計準則制定程序，同時加入了中國特色的政治審批機制。
　　
　　二、我國會計準則制定程序存在的問題
　　
　　1、準則制定過程公開性不足，不能做到充分博弈。充分博弈的一個前提是會計信息的使用者能夠充分了解準則的制定過程和進展情況，有機會及時發表自己的看法。這就要求準則的制定過程必須公開。然而，從我國現行會計準則制定程序的四個階段來看，除了最后一個階段社會公眾能夠看到準則的正式發布以外，前三個階段都存在公開性不足甚至不公開的狀況：公眾只是偶爾能從有關領導講話中了解到今年我國將制定哪些會計準則，至于準則的研究進展及起草情況甚至為何有些準則中途“夭折”，公眾不得而知。由于制定過程公開性不足，廣大公眾無法在會計準則初稿的擬定過程中發表意見，即便最后能夠看到征求意見稿，也往往由于事先沒有準備而措手不及，不能充分發表意見。
　　2、會計準則征求意見的對象和范圍不夠廣，征求意見的時間過短。會計準則具有經濟后果的特征，往往導致不同的利益集團出于各自的利益考慮，而對正在制定中的會計準則保持密切的關注，甚至參與到會計準則的制定過程中去，提出支持與否的意見。葛家澍、劉峰(2003)曾指出，在查閱財政部會計準則委員會所保存的第一、二批具體會計準則的征求意見稿時，發現主要的反饋意見大致來自二個來源：(1)高等院校和部委；(2)各地財政局所組織的座談會記錄。令人驚訝的是，竟然未見到來自于上市公司(包括國有企業改制上市的上市公司)的反饋意見，目前這種狀態依然沒有多大改變。
　　
　　筆者查閱了財政部會計準則委員會的網站(財政部會計司將會計準則征求意見稿發布在這個網站上面，而財政部的網站上面卻沒有刊登征求意見稿)，看到了準則征求意見稿的發布時間和征求意見的截止時間，如表1所示：
　　由上表可以看出中國征求意見稿環節的一些問題：征求意見的時間過短，這批會計準則征求意見的時間最短的只有16天，最長的也只有31天，這段時間還包括征求意見稿從“財政部→省級財政部門→市財政部門→??”上級到下級的傳達時間。而相應的國際會計準則的征求意見的時間為6個月，FASB的周期不少于30天(但是前期FASB向公眾免費提供討論備忘錄，供社會各界參與討論的周期長達60天)。這種信息傳遞模式其實人為增加了代理環節，帶來了三個方面的不利影響：第一，自上而下的順向傳遞時，容易產生效率的問題；第二，由下而上逆向傳遞反饋信息時，容易產生“信息過濾”的結果；第三，我國會計準則的征求意見時間不到一個1個月，而要實現上述的“自上而下”的傳遞到“自下而上”的送呈，這意味著并未留下充分的時間給參與者仔細研讀征求意見稿、了解其經濟后果，進而決定和形成自己對征求意見稿的獨立意見。
　　3、中國會計準則的制定未舉行公開的聽證會和投票表決過程。FASB在發布征求意見稿期滿后再次舉行公開的聽證會，對征求意見稿所提出的方法進行正反兩方面的評價，會計準則公告的最后正式發布還要經7名委員中的5名(安然事件后改為4名)通過。而國際會計準則通常在征求意見期內，收集所有有關人士的意見、籌劃小組復核意見，并且編制準則

的草稿；委員會復核準則的草稿，經修改后至少要3／4的委員批準，方可發表準則。中國財政部會計司擁有制定會計準則的權利，會計準則委員會收集社會各界對會計準則征求意見稿的討論意見，并提交會計司專家組進行審核。意見采納與否、準則最終是否發布均要上報領導批準，會計準則委員會成員沒有表決權。相比IASC和FASB的“公允程序”，外界對這些過程均不得而知。
　　
　　三、完善我國會計制定程序的若干建議與對策
　　
　　我國在會計準則制定機構和程序建設方面已經形成了適合自己國情的模式，而這種模式已經得到社會各界較高程度的認同，但同時離人們的期望又有一定的差距。會計準則的制定和完善是一項長期的和持續性的工作，我們應該始終圍繞提高會計準則質量這一重要目標，立足我國的會計環境，進一步增強會計準則制定的公正性、公開性和民主化程度。具體應主要做好以下幾方面的工作：
　　1、在堅持財政部作為我國會計準則制定機構不變的前提下，廣泛吸收社會各界人士參與到準則制定過程中來，尤其要進一步發揮中國會計準則委員會的咨詢作用，更廣泛地征求社會各界人士的意見，以不斷提高會計準則制定程序的規范化、科學化和民主化程度。改組財務會計準則委員會，本著為財務會計信息主要使用者(國家職能部門、銀行、職業投資者、企業經理)服務的理念，在咨詢委員會代表里面增加國資委、發改委、銀行、會計師事務所的合伙人和上市公司的財務總監等，讓他們在制定準則時充分的發表自己的意見。
　　2、拓寬會計準則征求意見稿和正式稿的傳播渠道，尤其要加大對互聯網這一傳播渠道的建設，充分利用互聯網傳播迅速的優勢。在綦好東和楊志強(2003)的一項調查問卷中(結果見表2)，對于為什么沒有對征求意見稿提交修改意見的原因的調查中，結果顯示其中認為不知道征求意見稿的反饋渠道占41．27％，認為對征求意見稿提意見沒有用占44．44％。由此可見，我們要完善征求意見稿的反饋渠道，例如在會計準則委員會網站的首頁顯眼位置列示會計準則征求意見稿及其征求意見最后截止意見日期；在中國的主流經濟財經報紙(如中國財經報，經濟觀察報等)上大篇幅刊登征求意見稿和反饋方式，讓關注會計準則的人士積極地參與討論。對于征求意見稿的討論方式，我們還可以建立一個網上論壇，由財政部號召社會各界對征求意見稿廣泛地提出意見，社會各界就可以方便地“進言”，而其他的人也可以看到征求意見稿的反饋全過程。
　　會計準則的制定和修改過程，實際上也是一個準則制定機構和社會各界進行信息溝通的過程。為了更好地實現這種溝通，必須建立暢通的信息通道，力求讓更多的人了解我國會計準則的制定機構和制定程序。在綦好東和楊志強(2003)的調查問卷中，對會計準則修改意見被采納的情況，在提交過修改意見的32位被調查者中(共回收165份有效答卷)，只有8位(占25％)回答自己的意見被采納過；有6位(占18．175％)回答自己的意見沒被采納過；有18位(占56．125％)回答自己的意見采納與否“不清楚”。因此會計準則制定機構應對收到的修改意見及時進行整理、分類和認真研讀，并定期向社會公布對收到的反饋意見的整理、分類結果和采納情況，對未能采納的意見應說明未采納的原因，對反饋意見被采納的提交者可通過發給榮譽證書等辦法給予鼓勵，甚至給予物質獎勵。
　　3．盡快實行會計準則發布前的聽證會制度。這既可以使更多的人參與到準則的制定中來，使會計準則具有更高的公正性，同時又有利于更好地理解準則、更有效地實施準則，因為舉行聽證會的過程也是宣傳準則的過程。
　　中國會計準則制定程序經財政部修訂以后(2003)，制定程序的各個環節是參考IASC和FASB制定方法，并在結合中國的特定的文化和體制基礎上修改而成的。隨著中國經濟的發展和資本市場的完善，同時推進法制建設，中國會計準則制定程序也將日趨完善。

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