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環(huán)境會計、環(huán)境審計及其實施方略探討
一、環(huán)境、環(huán)境信息披露及其重要意義 （一）環(huán)境會計與環(huán)境信息披露 在我國學(xué)術(shù)界，尚沒有關(guān)于環(huán)境會計的權(quán)威定義。各專家學(xué)者所探討的環(huán)境會計，多是針對國外的情況進行介紹和評論。但是，國外對環(huán)境會計的看法也不夠統(tǒng)一，從筆者掌握的外文資料來看，國外將利用貨幣工具對環(huán)境進行管理的范疇都統(tǒng)稱為環(huán)境會計，包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環(huán)境會計主要著眼于國民中與資源和環(huán)境有關(guān)的，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源（包括可再生的和不可再生的）的消耗進行的計量；因此，也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環(huán)境會計主要反映環(huán)境問題對組織財務(wù)業(yè)績的以及組織活動所造成的環(huán)境影響，一般分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計兩大類。其中，環(huán)境差別會計事實上是傳統(tǒng)會計中處理環(huán)境問題的部分，它以貨幣為單位計量環(huán)境問題對公司帶來的財務(wù)影響；生態(tài)會計則是環(huán)境會計在傳統(tǒng)會計領(lǐng)域之外的新，它以物理單位（例如千克、焦耳等）計量公司對環(huán)境造成的生態(tài)影響，并進一步劃分為內(nèi)部生態(tài)會計、外部生態(tài)會計和其他生態(tài)會計三個分支。就此而論，國外的環(huán)境會計實際上是一種把生態(tài)效應(yīng)、資源資產(chǎn)、環(huán)境補償及其相關(guān)財務(wù)處理等結(jié)合在一起的一種綜合體系，與我們一般稱謂的財務(wù)會計大相徑庭。 環(huán)境信息披露應(yīng)當是環(huán)境會計的主要表現(xiàn)形式。具體來說，我國現(xiàn)階段的環(huán)境信息披露主要在于各企業(yè)的范圍內(nèi)，主要是針對企業(yè)的環(huán)境狀況而披露的治理環(huán)境的費用、由于環(huán)境因素對企業(yè)經(jīng)營狀況的影響、以及“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”帶來的收益等。由于這樣的信息一般是用企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)來表示的，所以也常被稱為“環(huán)境會計信息披露”�！ �（二）我國企業(yè)環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀 應(yīng)當說，我國的環(huán)境會計信息有很多屬于宏觀性的，比如，國家對維護生態(tài)平衡已經(jīng)有了很大的投入，這些投資帶來的效果怎樣呢？就我國現(xiàn)階段的管理水平，還很難直接回答這樣的問題�？墒牵谄髽I(yè)范圍就不一樣了，企業(yè)對自身因治理環(huán)境的耗費和收益各是多少？對現(xiàn)在和將來的影響怎樣？與國家的環(huán)境保護法規(guī)又有多大的差距？應(yīng)當是了如指掌的。因此，我國現(xiàn)階段的企業(yè)完全有條件、有能力對外披露與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)信息�！ 【臀覈那闆r來看，與環(huán)境會計信息有關(guān)的披露還只限于企業(yè)范圍內(nèi)，而且主要是上市公司。比如，湖北興發(fā)化工集團股份有限公司在其1999年的年度報告中就這樣進行了披露： 環(huán)保因素的限制：磷化工產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中存在對“三廢”進行處理的問題，1996年、1997年和1998年公司已陸續(xù)投資了199萬元、24萬元和31萬元對生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢水、廢氣和廢渣進行了一系列的治理、預(yù)計1999年環(huán)保投入將達到35萬元。目前，公司各項環(huán)保指標均已達到了國家標準，并在1997年被評為湖北省合格化工清潔文明工廠。另外，近年國內(nèi)某些地區(qū)禁止使用含磷洗滌用品，將對公司產(chǎn)品市場帶來一定影響�！ ♂槍Νh(huán)保因素的限制：公司將進一步加大環(huán)保投入，加強環(huán)境保護工作，積極推行清潔生產(chǎn)和ISO14000環(huán)境管理系列國際標準。對后續(xù)擬投資的項目，堅決貫徹“三廢”治理與生產(chǎn)裝置建設(shè)“三同時”的原則，即同時設(shè)計、同時建設(shè)、同時投產(chǎn)，把“三廢”消滅在生產(chǎn)過程之中，使環(huán)保指標一次性達到國家環(huán)保標準。 當然，這樣的披露帶有用財務(wù)數(shù)據(jù)對環(huán)保狀況進行的因素，與一些西方國家企業(yè)披露的信息相比確實“粗”了一些，但是環(huán)境會計信息的披露一般是這樣的�！ �（三）搞好環(huán)境會計與環(huán)境信息披露的重要意義 筆者認為，將與環(huán)境有關(guān)的業(yè)務(wù)事項專門收集、形成環(huán)境會計信息并對外披露，對于環(huán)境保護工作是極有意義的。即，雖然這樣的內(nèi)容看起來很簡單，但是我們可以就此進一步思考以下問題：如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營會對自然環(huán)境形成污染，它是否重視了這樣的問題？如果企業(yè)屬于對環(huán)境有強污染的企業(yè)，它們在怎樣防止污染環(huán)境？作為這樣的上市公司，若不舉出與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)，怎樣讓社會公眾放心？怎樣讓股民對它投資？作為國家對企業(yè)環(huán)境的管理，以什么樣的方式才能取得預(yù)期的效果？如此等等�！ ⊥ㄟ^這樣的還可以看出：社會管理機構(gòu)、投資者（含銀行、股民等）等需要企業(yè)，特別是處于強污染狀況的企業(yè)及時提供有效的與環(huán)境保護有關(guān)的、帶有綜合性的財務(wù)信息，從各方面加強對企業(yè)環(huán)境污染的約束。這是非常重要、切實可行的。對我國現(xiàn)階段的情況而言，這是必須要做的工作�！ �二、環(huán)境審計及其必要性分析 （一）環(huán)境審計及其特征 按照筆者的理解，環(huán)境審計應(yīng)該是由獨立的審計人員，按照國家的環(huán)保法規(guī)與相關(guān)規(guī)范，對各級政府、企業(yè)能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督、鑒證、評價，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動�！ ∵M一步，筆者認為，應(yīng)當將環(huán)境審計的對象分為企業(yè)能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動和各級政府能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。這首先因為，企業(yè)能夠用會計數(shù)據(jù)的方式解釋與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動，以這樣的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，能夠?qū)崿F(xiàn)對企業(yè)環(huán)保狀況的有效監(jiān)督。但是，環(huán)境審計與環(huán)境會計在工作內(nèi)容方面并不見得就是等同的。具體來說，我國雖然還沒有關(guān)于環(huán)境方面的宏觀會計信息披露制度，但不見得就沒有對宏觀環(huán)境事項進行審計的業(yè)務(wù)。比如，我國的生態(tài)治理工程都是通過財政資金的投入而實施的，對環(huán)境資金投入及其使用效果的審計，應(yīng)當屬于宏觀環(huán)境審計的內(nèi)容。但我們必須承認，與企業(yè)的狀況相比，進行對政府部門的環(huán)境保護監(jiān)督，難度要大得多。一是由于一些環(huán)保事項剛剛開展（如集中供熱、使用無鉛汽油、垃圾處理、污水處理、城區(qū)綠化等），尚沒有進行這樣監(jiān)督的實踐經(jīng)驗；二是由于各管理機構(gòu)的工作縱橫交錯、彼此之間協(xié)調(diào)配合不夠；三是由于這方面的相關(guān)法規(guī)未見健全。但筆者要說明的是：既然社會發(fā)展迫切需要、審計有此功能，我們就應(yīng)當開展這方面的，并努力促使這方面工作的圓滿實現(xiàn)�！ �（二）我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀 我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀并不樂觀。首先，環(huán)境審計的重任主要由政府審計擔當，注冊會計師審計和內(nèi)部審計尚未充分介入。具體來說，我國政府審計體系雖于近年來成立了專門負責環(huán)境審計的機構(gòu)（如國家審計署的農(nóng)業(yè)與環(huán)境司，各省審計廳的環(huán)境處等），但審計的范圍尚未延伸到與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境事項；相對而言，負有對企業(yè)審計重任的注冊會計師審計和內(nèi)部審計尚未對環(huán)境事項引以充分的注意�；蛘呤钦f，注冊會計師審計、內(nèi)部審計沒有在環(huán)境審計中發(fā)揮作用。再就是：環(huán)境審計的內(nèi)容主要在于與財政審計相連的環(huán)境資金的投入和支出方面，也就是說，環(huán)境審計只是與環(huán)境事項有關(guān)財政資金的審計，更能在環(huán)境保護方面發(fā)揮作用的經(jīng)濟效益審計和社會效益審計只處于探討階段。由于上述兩個方面的原因，加之政府審計不見得要對外披露全部信息，因此，我們很難找到有關(guān)環(huán)境審計的相關(guān)報道�！ �（三）強化環(huán)境審計的必要性 筆者認為，就我國的環(huán)境保護現(xiàn)狀而言，開展、加強、乃至強化環(huán)境審計是很有必要的。簡單的道理為：既然有了相關(guān)的制約法規(guī)，就一定要有必要的監(jiān)督，否則再好的法規(guī)、制度也將失去作用。但是，社會上對環(huán)境保護工作負有責任的機構(gòu)很多（如環(huán)保局、衛(wèi)生管理、城市規(guī)劃管理、建筑部門等），在這些機構(gòu)中，除環(huán)保局的工作較為專一之外，其他部門的管理都有其特定內(nèi)容。在這種縱橫交錯的機制下，如果緊緊抓住與環(huán)境保護有關(guān)的財政資金投入與預(yù)期效益，緊緊抓住企業(yè)與環(huán)境保護有關(guān)的財務(wù)收支事項，由有綜合性監(jiān)督（或者是專門監(jiān)督）職能的審計機構(gòu)來擔此重任是最為合適的�！ ∮辛藢ｉT對環(huán)境保護狀況的審計監(jiān)督，就等于在最關(guān)鍵的部位設(shè)置了一道關(guān)卡，即從資金的支出與使用效果方面來考核國家、環(huán)境保護工作的效果。對我們這樣一個中的大國來說，這是必須要做的重要工作。從學(xué)的原理來，環(huán)境審計在環(huán)境保護中的重要性也可得到驗證。比如，有的經(jīng)濟學(xué)家指出：環(huán)境保護不僅僅是一個技術(shù)，還是一個非常重要的經(jīng)濟問題。即在經(jīng)濟發(fā)展，特別是大規(guī)�；^程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當然要治理，環(huán)境也要保護，有時候，為了保護環(huán)境寧可犧牲經(jīng)濟發(fā)展。但是，不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無濟于事。所以，環(huán)境問題是一個選擇問題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境而放棄發(fā)展。按照這樣的，環(huán)境與發(fā)展成了我國現(xiàn)階段各方利益“博弈”的一個核心部位。在這時，我們就必須運用審計這一有力工具，進行小到企業(yè)、大到的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟監(jiān)督，以保證國家、人民、企業(yè)之間全方位的利益。 三、環(huán)境及環(huán)境審計的工作方式探討 （一）環(huán)境會計方面 在我國，做好這樣的工作難度很大。其原因有二：一是我國并沒有這方面可供實際操作的會計制度與準則，在缺少強制力和技術(shù)引導(dǎo)的情況下，一般企業(yè)并不愿意在環(huán)境會計及其信息披露方面多做工作，由于環(huán)境污染對經(jīng)濟效益造成的企業(yè)更是如此；二是我國的學(xué)術(shù)界一談這方面的問題就是國外怎樣怎樣、如何如何，但實際上國外大多數(shù)國家，甚至是最發(fā)達國家對這樣的問題也正處于探討階段，即使是有好的經(jīng)驗，也不見得能直接引用�！ 〉�，如果我們認真對待，也能夠化難為易。從企業(yè)方面來看，我國已經(jīng)存在了較好的對企業(yè)環(huán)境管理的框架，如果我們認真工作、嚴格要求，就可能會在短時期創(chuàng)出一條路子。比如，企業(yè)，尤其是化工、造紙、發(fā)電、建材等行業(yè)的企業(yè)，將因為環(huán)境因素而交納的費用、罰款單獨記錄為環(huán)境費用；將因治理“三廢”而得到的減免稅收、國家補貼，以及由于“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”（比如通過ISO14000論證）而獲得的超額利潤等專門記錄為環(huán)境收益；再將確實可以計量的未來可能發(fā)生的與環(huán)境治理有關(guān)的費用（如礦山、油田開采期末的恢復(fù)費用，核電站的核廢料處理費用）預(yù)提為環(huán)境負債；并在此基礎(chǔ)上行成一套可以進行橫向?qū)Ρ鹊慕?jīng)濟技術(shù)指標，以進行同業(yè)比較；等等。實際上，據(jù)筆者掌握的資料，國外也在探索這樣的路子，也在強烈要求會計工作在環(huán)境保護中貢獻力量。而我國的會計工作一般要直接執(zhí)行國家的法令法規(guī)，如果我們在認真分析的基礎(chǔ)上對一些企業(yè)，特別是強污染企業(yè)進行嚴格的環(huán)境資料的核算和考核，應(yīng)當能夠發(fā)揮作用。 相對而言，這樣的工作若在非企業(yè)方面則是相對困難的，關(guān)鍵在于一些會計核算的資料與環(huán)保的實際效果難以有效結(jié)合。比如，我們推行城市集中供熱，可以通過會計出供熱量的成本費用，但是由此帶來的環(huán)保效果則無法進行考核；我們處理了城市垃圾、污水，可是只能計算其耗費，無法計量其帶來的社會效益。但是筆者還要說一句，在這樣的主要事項中，若沒有會計，則會一事無成。最起碼，計算供熱成本以保證供熱站經(jīng)營和考核，計算垃圾、污水的處理成本以確定對城市居民的收費標準等工作，非會計莫屬。當然，這樣的難題還處于較低的層次，更高層次的問題會有：濫砍濫伐造成了生態(tài)環(huán)境的破壞，破壞的價值幾何？若要恢復(fù)生態(tài)平衡，又怎樣考慮其支出與收益？如此等等�？梢哉f這樣的問題確實是擺在我們面前的一道難關(guān)，需要環(huán)境、經(jīng)濟、管理、會計等各學(xué)科協(xié)力攻關(guān)，才能解決。 （二）環(huán)境審計方面 筆者認為，環(huán)境審計方面的問題要比環(huán)境會計工作容易一些。筆者在此處將審計分為企業(yè)層次和非企業(yè)的宏觀層次�！ ∠鄬τ谄髽I(yè)層次，如果企業(yè)真的象文章所述的那樣，設(shè)立了專門的與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)線索，那么審計就可以按照這樣的線索查證各種環(huán)境費用、收益是否真實可靠。這樣的審計事項既可以運用于我國從社會公眾籌資的上市公司，也可以用于可能會造成污染的國有企業(yè)，還會運用到與籌資用資有關(guān)的各種業(yè)務(wù)。比如，我們現(xiàn)階段有很多世界銀行項目和國際貨幣基金組織項目就有很高的環(huán)保要求，在其他國際交往中也是如此，以至于成了我們一般稱謂的難以繞過的“綠色壁壘”。而要解決這樣的問題，確實需要審計界的努力工作。但是，現(xiàn)實的情況是，我國在這方面的探討還只是在“口頭上”，沒有落實到行動中。最近，國家各個管理部門都對環(huán)境問題引起了充分的重視，很多相關(guān)的科研項目已經(jīng)啟動。我們非常希望這樣的理論能早日轉(zhuǎn)化為實踐，為我國的環(huán)境保護貢獻力量�！ ∠鄬τ诜瞧髽I(yè)的宏觀層次，雖然其社會效益的數(shù)據(jù)無法取得，但是審計工作在此方面的作用至關(guān)重要。這是因為，宏觀的環(huán)保努力一般都與國家財政資金的投入、產(chǎn)出相關(guān)。這樣，以財政資金的支用及其形成的物質(zhì)成果的考核就構(gòu)成了對環(huán)保工作進行有效監(jiān)督的得力手段。比如，審計工作就以其切身努力在保證環(huán)保資金�？顚Ｓ梅矫姘l(fā)揮著其他部門無法取代的作用；再就是，政府審計部門在對各級政府黨政主要負責人的任期責任審計中對環(huán)保業(yè)績的考核，又對環(huán)境保護工作起到了“把關(guān)”的作用。不僅如此，據(jù)筆者所知，我國的政府審計機構(gòu)（主要是國家審計署）正在積極配合國家環(huán)�？偩郑趪业纳鷳B(tài)平衡建設(shè)方面努力工作。所有這些都可以證實，審計在環(huán)境保護方面的潛力非常之大。當然，現(xiàn)在最需要學(xué)術(shù)界所作的則是認真開展這方面的學(xué)術(shù)，為全面、深入開展環(huán)境保護這項造福于子孫后代的工程多貢獻自己的力量�！ �四、搞好環(huán)境會計、環(huán)境審計工作的建議 筆者在此從會計、審計和綜合配套措施三個方面提出建議�！ 〉谝�，會計工作方面。筆者認為，當前最重要的是制定出可供企業(yè)操作的會計準則，以準則指導(dǎo)企業(yè)的環(huán)境會計實踐，并為環(huán)境審計的進一步開展創(chuàng)造條件。具體來說，處于重污染行業(yè)的企業(yè)必須進行環(huán)境會計數(shù)據(jù)的專門計算，并在有關(guān)的報表中填列有關(guān)環(huán)境的會計數(shù)據(jù)；對環(huán)境造成影響的企業(yè)則應(yīng)當在會計報表附注中適當披露與環(huán)境有關(guān)的會計數(shù)據(jù)。這樣要求的結(jié)果是，使企業(yè)的環(huán)境保護與其經(jīng)營結(jié)果直接相連，起到對企業(yè)“警鐘長鳴”的作用�！ 〉诙�，審計工作方面。首先，應(yīng)當促使政府部門盡快制定出政府審計在環(huán)境保護工作中負有責任的規(guī)范性法規(guī)，使環(huán)境審計工作有法可依；其次，政府審計機構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當加快業(yè)務(wù)實踐，取得審計經(jīng)驗并及時推廣，以把環(huán)境審計從理論的書齋和外國人的講壇上真正運用到我國的實踐；再次，我國的注冊會計師隊伍應(yīng)當增強環(huán)境保護意識，將環(huán)境保護審計真正融會到常規(guī)的企業(yè)財務(wù)審計之中；最后，各種審計機構(gòu)應(yīng)當加強與社會上所有負有環(huán)境保護責任的相關(guān)機構(gòu)的通力合作，為充分發(fā)揮自身的作用創(chuàng)造條件�！ ∽詈螅C合配套措施。社會上的各種管理部門一定要與前述的環(huán)境會計、審計工作密切配合，在事前控制和事后控制方面發(fā)揮作用。比如，環(huán)境保護部門制定嚴格的、可實際計算的對污染環(huán)境行為的懲處條款，使環(huán)境會計、審計工作有據(jù)可依；財政稅收部門要有完善的對違反環(huán)保法規(guī)的罰款、加收稅金等的規(guī)定，并要求會計認真記錄，審計出據(jù)審計意見；銀行等機構(gòu)在發(fā)放貸款等時，將企業(yè)、單位的環(huán)境保護會計記錄及其審計結(jié)果作為必要的審核程序，加強金融控制；如此等等。 我們都真心盼望在經(jīng)濟高速發(fā)展的同時，天更藍，水更清，山更秀，人更健康！ 為了這一天，無論是會計、審計的學(xué)者還是實務(wù)工作者，都要加倍努力，為我國在環(huán)境保護方面投入巨額資金的預(yù)期效益獻計獻策，為我國的環(huán)境保護工作盡獻微薄之力。【環(huán)境會計、環(huán)境審計及其實施方略探討】相關(guān)文章：
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