會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素的界定和分類

會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素的界定和分類

一、收益及其構(gòu)成要素　　會(huì)計(jì)收益之所以重要，是因?yàn)樵诋?dāng)今，會(huì)計(jì)收益及其計(jì)量可以反映的主要經(jīng)營(yíng)成果，是企業(yè)據(jù)以納稅的基礎(chǔ)，是投資、信貸決策及財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的工具，是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的手段。在我國(guó)，會(huì)計(jì)收益一詞并不常用（常用的是收入、費(fèi)用和利潤(rùn)），甚至對(duì)這一概念還有些誤解。如《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入〉指南》指出，企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)增加的除所有者投資以外的利益通常稱為收益，收益包括收入和利得。這顯然是和前述的會(huì)計(jì)收益的概念是有出入的，收入和利得不與費(fèi)用和損失配比，怎么得出差額呢？不是收入與相關(guān)費(fèi)用的差額，則不能稱為會(huì)計(jì)收益�！　。�很多會(huì)計(jì)學(xué)者都在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。實(shí)際上，會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素的界定、分類是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的一部分，它是指會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素的一系列基本概念和內(nèi)在聯(lián)系、貫穿在其中的一系列原則。它要受到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的指引，受到資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素的制約，中間又貫穿著一系列會(huì)計(jì)原則，因此我們應(yīng)從多角度、全方位、立體層面看待此問(wèn)題�！　�二、我國(guó)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素界定、分類存在的問(wèn)題　　以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為例，收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒�(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；費(fèi)用是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)中所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出；成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的耗費(fèi)；利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)。通過(guò)，筆者認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范中對(duì)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素的界定、分類存在以下問(wèn)題：　　1.對(duì)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素的規(guī)范不夠全面、系統(tǒng)。根據(jù)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益概念，會(huì)計(jì)收益是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)相關(guān)聯(lián)的收入與費(fèi)用配比后的結(jié)果。由此，會(huì)計(jì)收益的確定就轉(zhuǎn)化為收入與費(fèi)用的計(jì)量和配比。收入從廣義的角度講，包括營(yíng)業(yè)收入和利得；從狹義的角度講，僅指營(yíng)業(yè)收入。費(fèi)用從廣義的角度講，包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用和損失；從狹義的角度講，僅指營(yíng)業(yè)費(fèi)用。從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)收入的界定看，強(qiáng)調(diào)收入是在日常活動(dòng)中形成的，顯然是指營(yíng)業(yè)收入�！　�對(duì)于利得，我國(guó)并未制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，僅在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中列舉了各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于成本、費(fèi)用、損失，我國(guó)也未制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)成本、費(fèi)用的規(guī)范異常簡(jiǎn)單，對(duì)營(yíng)業(yè)外支出進(jìn)行了列舉。而首尾一致、渾然一體、協(xié)調(diào)一致的概念體系在會(huì)計(jì)學(xué)科中非常重要。概念規(guī)范不完整、不系統(tǒng)，將不利于會(huì)計(jì)建設(shè)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)作。　　2.對(duì)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的界定不夠。從以上分析可以看出，企業(yè)的對(duì)外投資也屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為，對(duì)外投資的收益計(jì)入了投資收益，未包含在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入中。由此可見，收入定義前后內(nèi)涵和外延并不一致。從收入的定義看，強(qiáng)調(diào)收入是經(jīng)濟(jì)利益的總流入。在《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入〉指南》中，經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，收入可能表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，也可能表現(xiàn)為所有者權(quán)益的增加，也可能兼而有之�，F(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的增加，也意味著資產(chǎn)的增加，卻不能直接解釋為所有者權(quán)益的增加�！　�為什么不能像美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）那樣，指明收入是指一個(gè)主體因銷售商品或生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或從事持續(xù)的主要或中心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他業(yè)務(wù)而形成的現(xiàn)金流入、其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的清償，或兼而有之呢？使用經(jīng)濟(jì)利益總流入的概念，未直截了當(dāng)指明收入的性質(zhì)，也未指明其表現(xiàn)形式，容易讓人聯(lián)想到現(xiàn)金流量，會(huì)引起誤解。同樣的道理，費(fèi)用是指經(jīng)濟(jì)利益的總流出，為什么不指明費(fèi)用是現(xiàn)金流出、其他資產(chǎn)的耗費(fèi)或債務(wù)的承擔(dān)，或兼而有之呢？　　我國(guó)單獨(dú)給出了利潤(rùn)的定義-利潤(rùn)是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)于期間收益，有兩種主要的觀點(diǎn)：一種是當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)觀；一種是總括收益觀。當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)觀認(rèn)為，在衡量期間收益時(shí)，重點(diǎn)在“當(dāng)期”和對(duì)“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的上，只有那些由當(dāng)期經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生的活動(dòng)或交易并可由管理當(dāng)局控制的變動(dòng)才包括在內(nèi)�？偫ㄊ找嬗^強(qiáng)調(diào)收益應(yīng)反映期間內(nèi)所發(fā)生的全部借貸項(xiàng)目的總影響及其可比性。在這種觀點(diǎn)下，非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、非常事項(xiàng)、前期損益的調(diào)整，均被納入了當(dāng)期凈收益。我國(guó)利潤(rùn)的定義強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)成果，似乎傾向于當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)觀；從其包括的看，雖然不能說(shuō)它體現(xiàn)的是總括收益觀，但至少體現(xiàn)的是修正的總括收益觀。很顯然，一個(gè)定義混雜了不同的觀點(diǎn)，似有不妥�！　�3.從現(xiàn)有會(huì)計(jì)收益的要素看，可拓展的空間非常有限。FASB共提出了十項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，它們分別是資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、業(yè)主投資、分派業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損失。我國(guó)僅有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六個(gè)會(huì)計(jì)要素。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)看，僅有六個(gè)會(huì)計(jì)要素是不夠的。一方面，涉及利得、損失的業(yè)務(wù)廣泛存在，我國(guó)僅對(duì)其進(jìn)行列舉，未對(duì)其進(jìn)行界定、分類和報(bào)告，未使之上升為會(huì)計(jì)要素，是不夠科學(xué)的。另一方面，F(xiàn)ASB已正式建議企業(yè)在整套財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告企業(yè)當(dāng)期的全面收益，要求企業(yè)增報(bào)第四張會(huì)計(jì)報(bào)表-全面收益表。英國(guó)要求企業(yè)增報(bào)全部已確認(rèn)利得與損失表，借以反映企業(yè)的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也認(rèn)可了這張表，并要求予以編制。　　我國(guó)的許多學(xué)者也在全面收益，他們認(rèn)為，在我國(guó)推行全面收益表，不僅必要而且可行。首先，在現(xiàn)階段推行該表，對(duì)于規(guī)范上市公司信息披露、保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益、促進(jìn)證券市場(chǎng)的健康十分必要；其次，推行全面收益表有助于解決我國(guó)已出現(xiàn)和尚未出現(xiàn)的會(huì)計(jì)難題，也有助于國(guó)際協(xié)調(diào)。而要在我國(guó)增設(shè)全面收益表，勢(shì)必要增設(shè)有關(guān)全面收益的會(huì)計(jì)要素。　　三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素重新進(jìn)行界定、分類　�。ㄒ唬�對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素重新進(jìn)行界定、分類的原則　　1.與現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范中的相關(guān)協(xié)調(diào)一致。改革開放以來(lái)，我國(guó)制定了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等一系列會(huì)計(jì)規(guī)范，會(huì)計(jì)規(guī)范日趨完善�，F(xiàn)在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素重新進(jìn)行界定、分類，一定要考慮會(huì)計(jì)規(guī)范的變遷軌跡，盡可能與現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)范相一致，并盡可能保持相對(duì)穩(wěn)定性。　　2.清晰有序。對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素重新進(jìn)行界定、分類，能否像對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的界定、分類那樣清晰有序呢？會(huì)計(jì)工作者非常強(qiáng)調(diào)概念、規(guī)范的清晰有序，這樣便于理解和實(shí)務(wù)操作。我國(guó)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素的界定、分類，應(yīng)借鑒資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益這三個(gè)會(huì)計(jì)要素的界定、分類和形式，盡可能做到清晰有序�！　�3.與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)一致。我國(guó)已加入WTO，會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)與國(guó)際慣例基本一致。但會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)際化與國(guó)家化始終是一對(duì)矛盾：強(qiáng)調(diào)國(guó)際化，有照搬照套之嫌；強(qiáng)調(diào)國(guó)家化，又可能跟不上國(guó)際潮流。如何與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)一致，是需要深入研究的。在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素重新進(jìn)行界定、分類時(shí)，仍要吸收西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精華，拓展會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素的概念空間�！　�（二）對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)收益及其構(gòu)成要素重新進(jìn)行界定、分類的設(shè)想　　根據(jù)以上，筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)收益要素應(yīng)劃分為收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、全面收益�！　�1.收入。指企業(yè)在一定期間內(nèi)利益的增加，其表現(xiàn)形式為現(xiàn)金的流入、其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的清償，或兼而有之。具體包括：①營(yíng)業(yè)收入，是企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，它包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益。②利得，企業(yè)由于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流入。　　2.費(fèi)用。指企業(yè)在一定的期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少，其表現(xiàn)形式為現(xiàn)金的流出、其他資產(chǎn)的耗費(fèi)或承擔(dān)的債務(wù)，或兼而有之。具體包括：①營(yíng)業(yè)費(fèi)用。企業(yè)從事銷售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，它包括主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出、期間費(fèi)用、投資損失等。②損失。企業(yè)由于主要的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出。　　3.利潤(rùn)。指企業(yè)已確認(rèn)的收入與相關(guān)費(fèi)用配比后的差額，反映企業(yè)實(shí)現(xiàn)的主要經(jīng)營(yíng)成果。它包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)和利得與損失的凈額�！　�4.全面收益。企業(yè)在一定的期間內(nèi)來(lái)自非業(yè)主交易引起的凈資產(chǎn)的全面變動(dòng)。具體包括：①利潤(rùn)，定義如前所述。②其他全面收益，企業(yè)在一定的期間內(nèi)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)的變動(dòng)，如持有資產(chǎn)的市價(jià)的變動(dòng)、投資價(jià)值的變動(dòng)、衍生工具的持有損益等�！　∩鲜鰰�(huì)計(jì)要素關(guān)系可為：收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)；（營(yíng)業(yè)收入＋利得）－（營(yíng)業(yè)費(fèi)用＋損失）＋其他全面收益＝全面收益。

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