研究開發費會計處理的問題及改進

研究開發費會計處理的問題及改進

《準則-無形資產》規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的與開發費用，應于發生時確認為當期費用，不得轉增無形資產的成本。對此，本文作如下思考�！　�一、研究與開發費用會計處理的國際比較　�。ㄒ唬﹪�際會計準則　　國際會計準則第38號認為，在評價內部產生（即自行開發）的無形資產是否具備確認資格時往往存在困難，即難于確定是否存在以及何時存在將產生可能未來利益的可辨認資產，以及難于可靠地確定該資產的成本。因此，國際會計準則第38號指出，對自行開發的無形資產，其確認和初始計量除應遵循無形資產確認和初始計量的一般要求外，還應遵循有關研究與開發費用處理的特別規定�！　�國際會計準則第38號指出，為評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發階段。同時指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此，這個階段發生的支出或費用應在發生當期確認為損益。而在開發階段，則可能產生應予確認的無形資產；因而某些符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化。具體而言，只有當企業可以證明以下所有各項時，開發產生的無形資產才能確認：首先從技術上講，可以完成該無形資產，并使其能使用或銷售；第二，有意向完成該無形資產并使用或銷售它；第三，有能力使用或銷售該無形資產；第四，該無形資產是否可能為企業帶來經濟利益。其中，企業應證明存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場；如果該無形資產將在內部使用，那么應證明該無形資產是有用的；第五，有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產；第六，對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量�！　』�于此，國際會計準則第38號指出，內部產生（自行開發）的無形資產的成本是，自無形資產首次符合無形資產的基本確認條件和以上開發費用資本化的條件后所發生支出的總額。該的主要依據是認為研究費用和開發費用這兩者與未來經濟效益之間關系的不確定性程度是不同的，企業研究活動主要是一個初步性的與調查階段，目的是獲得新的知識與新的認識，所以未來是否會帶來經濟利益是非常不確定的，因而應將其費用化，并在以后會計期間也不確認為資產。而開發活動是將技術或計劃運用于實踐之中，具有實質性的改進，其所帶來的未來經濟效益是比較確定的，所以可將其支出資本化，并在將來進行系統而合理的攤銷。這種符合一定標準加以資本化的方法比較符合會計的配比原則與權責發生制原則，是一種較為公允的作法，可以克服企業的短期行為。有利于企業的技術進步。但該方法的缺陷也是明顯的：主要是核算上的主觀估計成分太高，一方面要劃分何為研究支出何為開發支出，另一方面還需確定資本化的金額為多大。而且，以后年度如何進行攤銷，攤銷期限等都需主觀估計。而在實際操作中，無形資產內部項目的研究階段和開發階段有時很難區分，將此支出是予以費用化還是資本化常常會因時、因地、因人而異，這時會計信息就帶有一定的主觀性，了其可靠性。正因如此，我國無形資產準則才沒有采用該模式�！　�（二）美國會計準則　　在美國，對研究與開發的會計處理是由美國《財務會計準則公告第2號-研究與開發費用會計》進行規范的。該公告指出：為研究與開發而開發的所有支出均應列為費用。其主要依據是謹慎性原則，支持這種方法的人認為盡管發生研究開發費用的最終目的是為了形成無形資產，帶來未來的收益，但是研究和開發工作本身是否能在將來為企業帶來經濟收益具有不確定性。因此，按照謹慎性原則，應計入當期損益。而且，這種方法受美國許多企業的歡迎，因為這種方法將支出直接計入費用減少了企業的當期損益。從而遞延了企業的稅款上交，而且這一方法核算又非常簡單，不用考慮資本化金額為多大以及今后資產如何攤銷，攤銷期限又如何確定的�！　�二、我國研究與開發費用會計處理的問題　　按我國無形資產準則的規定，自行研制開發的無形資產只能以申請費、律師費等相關中介費入賬，前期的研究開發費用和后續的支出都不得增加無形資產的價值。從總體上看，這種處理方法應歸屬于費用化模式，即美國模式。充分體現了穩健性原則，使上市公司利用無形資產來粉飾報表更為困難，但同時也暴露出一些明顯的問題�！　〉谝�，準則制定的目的應是提高會計信息的可比性和反映經濟活動的實質，雖然經濟活動的復雜性和會計計量局限性的矛盾使同一經濟活動可以有幾種不同的會計處理方法可供選擇，會計準則應是將合理的方法加以合法化，而不能僅僅只為了解決上市公司虛增利潤的問題而使準則簡單化。研究開發費的費用化處理不難使我們看到一個明顯的特點：所有的會計準則都是為了防止上市公司粉飾財務報告，解決上市公司穩健不足的弊病。這就造成一種假象：只要是采用穩健性的會計政策就一定符合中小投資者或股東的利益。我國上市公司有虛增利潤的動機，這是不爭的事實，但難道沒有虛減利潤的動機嗎。其中主要原因就是我們的監管體制。證監會關于上市公司“公開上市、ST、PT以及配股”都對利潤和資產收益率設定了最低界限，這無疑增加了上市公司虛增利潤的壓力，而這種虛增的現象又需要制定會計準則來遏制，兩者都是由證券市場監管所引起的，結果是由于監管目的的會計準則無法真正體現投資者或股東的利益�！　∫话愣�言，無形資產的研究開發費用通常很大，而中介費則顯得微不足道。這種確認方法使得無形資產的價值明顯偏低，不能正確揭示資產實質，同時會導致兩種后果：其一是影響企業研究開發費用投資，使得企業缺乏創新能力，后續無力；其二是企業會考慮將研究開發部門分離成公司，增加無形資產交易量，造成不必要的交易成本損失。這兩種后果都有違股東最大化目標，就是說原本是為了保護股東利益，而結果卻是損害了股東利益。顯然這種處理方法不能夠反映經濟活動的實質，操縱利潤的可能性也因此增加�！　〉诙�，企業為開發研制某項無形資產而購置的一些儀器設備往往并不是一次性的，這些設備和儀器將在使用過程中逐漸消耗其價值，即使這一次科研開發失敗了，在其他項目的開發研制中這些設備和儀器仍將繼續被使用。而將這些還沒有完全消耗的設備價值全部列作費用并從賬面注銷，未見合理�！　〉谌�，劃分收益性支出和資本性支出的會計原則受到質疑。劃分收益性支出和資本性支出，是企業對會計要素確認和計量方面的原則。研究開發項目成功，將使企業以后年度直接受益，在這種情況下，研究與開發費理應屬于資本性支出，若將其計入當期損益，則顯然違背了會計基本準則，使會計原則受到質疑�！　〉谒�，信息的相關性。隨著市場競爭的加劇，知識的，均加大了對與開發方面的投入，且研究與開發支出與收益的相關性都有極大提高，根據重要性和充分披露原則，將研究開發費用資本化更能體現企業的經濟實力，反映企業的真實收益，從而提高信息決策的有用性。從會計原則來看，研究與開發項目總是與企業未來收益有相當緊密的聯系。因此，研究與開發費用應作為資本性支出。另一方面，研究與開發費用在研究與開發期間往往金額較大，而且，該筆開支的收益可能要等到若干年后才能反映出來，若一概列作費用，在研究與開發成功后產生經濟效益的期間，與收益配比的費用為零，會影響會計不同期間經營業績的評價，從而，影響企業對研究投入的積極性�！　〉谖�，從會計操作角度看，研究與開發費用在研究與開發期間費用化后，一旦取得某些成果，即使允許資本化，其成果卻無法資本化。因為這要求對以前發生的研究費用進行重新，并在會計計錄上也要將已費用化的支出對以前利潤和利潤分配的影響進行調整，給會計核算帶來麻煩，作為報表使用者，很難從會計報表中了解到該公司擁有高技術的含量，也無法了解企業在研究與開發方面是否投入和投入多少�！　〉诹�，從我國的現實經濟環境來看，費用化處理缺乏積極意義。美國是典型的私有制國家，私有制經濟推崇的是個人財富最大化，因此納稅利益趨使是影響企業會計行為的主要因素，研究與開發費用的全部費用處理可以起到稅收擋板的作用，鼓勵了企業的研究與開發活動。而我國是國有企業在國民經濟中占主導地位，對國有企業管理者的評價以經營業績的好壞，實現利稅的多少為標準，企業的管理當局收入通常也是同企業當期利潤直接相關，如果采用費用化，必然會使企業利潤直接下降。因此，企業高層人員便會進行利潤操縱，不恰當地削減企業的研究與開發支出，以保證短期利潤，而這顯然對企業的長期發展不利。最終，費用化處理在我國將不能起到鼓勵企業進行研究與開發的作用�！　�三、我國研究開發費用會計處理的改進建議　　基于以上，筆者認為對研究開發費用的處理不應采用全部費用化的，國際會計準則的研究支出費用化，開發支出符合一定條件資本化雖然較為符合權責發生制和配比原則，但這種處理在實際操作中具有較大的主觀性，集中體現在對研究活動和開發活動的區分上，在我國企業會計人員普遍素質較低的情況下，主觀性較強的符合一定條件資本化的處理也很難適用。因此，筆者認為就我國目前的情況對研究開發費用的處理應采用全部資本化的方法。具體會計處理時，可設立“研究與開發費用”賬戶。用于歸集在研究和開發新技術、新工藝和新產品的過程中所發生的料、工、費等支出。該賬戶具有雙重性，一是當研究和開發成功時，它就成為企業自創無形資產的成本計算賬戶，通過貸方反映研究與開發獲得成功，費用符合資本化條件時，結轉到“無形資產”賬戶中的實際成本；另一是當研究和開發宣告失敗時，它則成為研究與開發費用的轉銷賬戶。賬戶余額在借方，反映企業正在進行的研究開發活動發生的費用，在資產負債表上作為一項長期待攤費用列示，在會計報告中給予單獨的披露�？煞秩�種情況處理：　　第一，企業使用國家的專項撥款進行研究與開發活動的賬務處理。企業研究與開發高新產品和項目，可能獲得科技和財政部門的科技三項費用撥款。其賬務處理過程如下：企業收到科技三項費用撥款時，記入“專項應付款-專項撥款”科目；項目研制過程中發生成本費用時，借記“研究與開發費用”科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”、“現金”等科目。研究開發完成時，如果項目成功，形成某項資產，則借記“無形資產”科目，貸記“研究與開發費用”科目。同時，報經批準后，借記“專項應付款”科目，貸記“資本公積”科目。如果項目開發完成，不能形成某項資產，即研究與開發失敗，則報經批準后，直接核銷專項應付款，借記“專項應付款”科目，貸記“研究與開發費用”科目，若經費不足開支，則按超支數借記“管理費用-研究開發費”科目，若超支數較大，則將超支數在有限期內攤入各期的“管理費用”科目。如果經費結余，則按結余數貸記“資本公積”科目。　　第二，企業使用自有資金或銀行借款等進行研究和開發活動的賬務處理。企業使用自有資金或銀行借款等進行研究與開發活動，其會計記錄和第一種情況大致相同，只是少了有關專項撥款的收入和支出及其沖銷等�！　〉谌�，委托其他單位為本企業進行研究與開發活動的賬務處理。分為三個步驟：（1）委托單位收到受托單位的科研費用憑證單據時，借記“研究與開發費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）委托單位為研究和開發該項目而發生的內部應承擔的材料費、工資、檢測費用等時，借記“研究與開發費用”科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“銀行存款”等科目；（3）項目結束，如果項目成功從受托單位收回研究與開發活動成果時，則借記“無形資產”科目，貸記“研究與開發費用”科目；如果項目失敗，則委托單位應承擔研究與開發的損失，借記“管理費用-研究開發費”，貸記“研究與開發費用”，如果金額較大，則應在有限期內從“研究與開發費用”中攤入“管理費用”科目。　　[]　　[1]　中華人民共和國財政部。企業會計準則[M].北京：經濟出版社，2001.　　[2]　中華人民共和國財政部。企業會計制度[M].北京：經濟科學出版社，2001.　　[3]　文綱。研究開發費用的會計處理[J].財會研究，2001，（5）。　　[4]　王氬。關于無形資產準則的一點思考[J].財會月刊，2001，（12）。

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