增值稅會計存在的問題及改進構想

增值稅會計存在的問題及改進構想

一、增值稅制度設計
１．現行的增值稅稅制本身的問題。
我國實行的是生產型增值稅，在征收范圍、征收依據及稅額確定等方面還不是非常完善，很多規定與增值稅并不相符，而且很多具體項目的征收范圍及稅率設置不穩定，增加了增值稅會計核算的復雜性。例如，理論上的增值稅的征稅對象應該覆蓋到幾乎所有的貨物和勞務，而我國只是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物征稅，致使增值稅抵扣鏈條脫節，許多項目的進項稅額不能抵扣，只能由自己承擔。因此我國的生產型增值稅應當向消費型增值稅過渡。
２．實行增值稅會計模式的問題。
我國現行的增值稅會計從實質上屬于財稅合一的模式，該模式以稅法規定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分依照稅法的規定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業的財務狀況。
從財務會計與納稅會計的關系來看，納稅會計模式可分為財稅合一和財稅分流兩種。①財稅合一模式是財務會計與納稅會計合一的模式，強調財務會計的處理必須符合稅法的要求，當按照會計準則進行的會計處理與稅法產生矛盾時，會計準則讓位于稅法，按照稅法的要求進行會計處理。這種模式表現為：制定統一的會計制度，在會計制度中融入稅法的具體規定，通過會計制度規范會計行為。②財稅分流模式是財務會計與納稅會計相分離的模式。它強調財務會計的核算程序與處理方法必須符合投資者的利益。當按照會計準則進行會計處理與稅法規定產生矛盾時，按照會計準則進行會計處理，期末納稅時在財務會計核算資料的基礎上依據稅法進行調整。這種模式表現為：制定會計準則并以此規范財務會計的處理方法，稅法只作為納稅調整的依據，稅法與會計準則之間沒有直接聯系。
二、增值稅會計制度具體規定方面的問題
１．增值稅會計確認方面的問題。
（１）銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比，用會計的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應交稅款的數額（或者應退稅款的數額），這與所得稅的情形不同。增值稅直接進行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務當局對納稅企業會計的要求。企業增值稅會計模式的關鍵在于對當期的進項稅額與銷項稅額進行確認，亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設下，按權責發生制進行收入與費用（成本）的配比。因此，稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關，但與進項稅額相關的是購貨成本，而非銷售成本。若為會計配比，配比后的余額應該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關的進項稅額。
（２）出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實際工作中，企業申報的出口退稅與稅務部門實際清算后返還的出口退稅數額之間存在的差異。據估計，很大一部分的出口企業未能收回的應收退稅額大約在３％ ～ ５％之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。
２．增值稅會計對存貨成本計量原則的問題。
（１）與實際成本原則（成本計價原則）相背離。實際成本原則是指，企業的各種資產應當按其取得或購建時發生的實際成本進行核算，它要求對企業資產、負債及所有者權益項目的計量，應當基于業務的實際交易價格或成本。一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發票的情況下，實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅。按現行增值稅核算辦法，買價計入存貨成本，增值稅記入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，據此反映的存貨成本只是實際成本的一部分，不符合實際成本計價原則的要求。
（２）違背了會計核算可比性原則的要求。從單個一般納稅人看，如果購進貨物時按規定取得了增值稅專用發票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規模納稅人的關系看，一般納稅人在取得符合規定的增值稅專用發票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規模納稅人不論是否取得了增值稅專用發票，均按價稅合一核算存貨成本，從而又導致了不同類型企業的存貨計價缺乏可比性。
３．增值稅記錄程序方面的。
（１）有關賬戶設置問題。在現行的增值稅會計制度中，沒有增值稅的費用賬戶，所有相關費用計入購入貨物成本或轉入“在建工程”、“應付福利費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。
（２）有關科目名稱設定問題。在《會計制度》中，應收出口退稅是以“應收補貼款”的科目取名。筆者認為，以“應收補貼款”的科目取名是不妥當的。因為出口退稅是一項國際貿易中普遍采用的、為世貿組織許可的出口鼓勵政策，不存在政府補貼的含義。
４．增值稅會計信息報告與披露方面的問題。
（１）增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先是在資產負債表中，待抵扣進項稅額本是企業資金的占用，在未抵扣前應作為一項資產在資產負債表中列示，但按現行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應交稅金的抵減項目，直接沖減了企業的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務報表的可理解性；其次是在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產品銷售成本，使利潤表中的營業利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業的正常獲利能力。增值稅對企業的損益有重大，但是在利潤表中看不出增值稅費用的痕跡。再次是在應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規定取得或保管增值稅專用發票、銷售方開具的增值稅專用發票不符合有關要求的情況。并且，應交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構不便于稅務機關對納稅人的納稅情況進行監督，也不便于有關方面了解企業的財務活動。
（２）增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業的財務狀況和經營成果有重要影響，屬于重要信息，應當單獨披露。而現行增值稅會計處理將其計入銷售成本合并反映。例如，對于不能抵扣的進項稅額（如出口產品中不能退稅的進項稅額、購進貨物時未取得增值稅專用發票的增值稅等）直接或間接計入產品銷售成本，沒有單設科目進行核算，沒有單獨在報表上列示。
三、增值稅會計改革構想
１．保持現有的財稅合一、價稅分離的模式，并加以改進。
在現有模式下，只可改進存貨成本可比性問題。對于一般納稅人，購進貨物或接受勞務時，不論是否取得增值稅專用發票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本，對于普通發票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。這對企業是一種制約，又符合成本核算原則。同理，小規模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。
２．建立財稅分流、價稅合一的新模式。
（１）科目設置。在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅金——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目�！霸鲋刀悺笨颇亢怂惚酒诎l生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目�！斑f延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
（２）具體會計核算步驟。
第一步，企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。
第二步，期末時對增值稅費用進行核算。①根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；②根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；③根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
第三步，在確認進項、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，出本期應交增值稅。①調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；②調整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅金——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅收法規的要求。
（３）信息披露。重點應規定以下：一是，在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；二是，在利潤表中應反映增值稅費用信息；三是，在應交增值稅明細表中應全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息；四是，在有關會計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。
財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應該成為增值稅會計模式改革的方向 。

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