公路經營企業財務治理和會計制度創新題目研究

公路經營企業財務治理和會計制度創新題目研究

【摘要】公路經營是深化公路投融資治理體制改革的產物；以路橋收費經營為主營業務的公路經營企業，具有明顯的行業特點。隨著路橋收費經營業務的快速，對有效規范公路經營企業的財務治理行為和核算行為提出了更為迫切的要求。相對于公路經營企業規范財務和會計核算行為的要求，現行財務會計制度具有明顯的局限性；對此有必要進行財務治理和會計核算的制度創新，為塑造反映公路經營企業業務特點的新型財務治理和會計核算制度做出貢獻。在此基礎上，本文提出了公路經營企業財務治理和會計核算制度創新的基本思路。

【關鍵詞】公路經營企業 財務治理 會計制度 創新

一、課題研究的背景

公路經營企業是我國深化公路投融資治理體制改革的產物，以公路收費經營為主營業務，具有明顯的行業特點。作為公路經營企業財務治理與會計核算的規范性文件，公路經營企業會計制度和財務治理辦法都應當客觀、真實的反映公路經營業務的特定要求。1998年7月1日實施的《公路經營企業會計制度》，對規范我國公路經營企業的財務治理和會計核算工作發揮了重要的作用。但隨著我國企業財務與會計改革的進一步深進、我國公路收費經營事業的快速發展，對公路經營企業財務治理和會計核算提出了新的要求，加之公路收費經營制度的建立和發展，也使得加強公路經營企業財務治理和會計核算成為必要。

近年來，我國在公路收費經營的研究和實踐等方面都取得了較大的進展，但隨著我國新的、法規、規章和收費政策的不斷出臺，以及在實踐中顯示出的相關法規制度所存在的體系不完整、不全面、理論依據不充分等各種各樣的，無不要求公路經營企業在財務治理和會計核算上進行創新，以適應不斷發展的公路收費行業的要求。另一方面，公路經營企業作為特許經營的企業，與一般的工商企業在業務核算和經營方式上都存在著較大差別，特殊的經營要求都需要有專門的財務治理辦法和會計核算辦法進行規范。因此，對公路經營企業財務治理、會計制度創新題目的研究勢在必行。

二、公路收費經營業務對財務治理與會計核算提出的特殊要求

（一）公路經營企業的經營治理特點

與一般的工商企業相比，公路經營企業在經營治理上有以下一些特點：

1、公路經營企業的收費經營屬于特許經營。

2、公路經營企業以盈利為目的，這就決定了其經營目標應當是經營收益最大化。

3、公路經營企業投資效益具有滯后性。

4、公路經營企業的主要資產是公路資產。

5、公路經營企業的主營業務收進是公路車輛通行費收進，且一般都為現金收進。

6、公路經營企業的通行費收進是通過分布在廣闊區域內的基層收費站（點）收取形成的。收費站的票證治理、收進的上繳治理成為收進治理的重要。

7、公路經營企業的持續經營受到收費公路有期限經營的制約和。

8、公路公益性的特點決定了公路經營企業具有明確的社會職責。

（二）公路收費經營業務對財務治理與會計核算提出的特殊要求

由于公路經營企業在經營治理上存在著上述特點，這也意味著其在財務治理和會計核算上有著不同于一般工商企業和運輸企業的特殊要求：

1、公路經營企業是實行特許經營制度的公司制企業，由于受到特許經營期的限制，當公路經營企業只經營一條收費公路時，按照《收費公路治理條例》的規定，其特許經營期限最長不得超過25～30年，因此會計核算四大假設條件之一的持續經營假設在公路經營企業上的實用性受到挑戰。

2、與一般工商企業不同，公路經營企業實行折衷資本金制度。我國企業的資本金制度一般采取實收資本金制度，由于公路經營企業以公路投資為主營業務，公路投資又具有投資額巨大的特點，加之公路經營企業實行基本建設與經營財務并軌，因此企業的注冊資金應當符合《中華人民共和國公司法》的規定，同時國家還規定公路經營企業的注冊資金“不得少于受讓收費權或投資建設收費公路資金總額的35％”。這既是國務院于1996年8月22日以國發【1996】35號文發布的《國務院關于固定資產投資項目試行資本金制度的通知》中的明確規定；也是部近年來對公路經營企業法定資本金的基本要求。

3、與一般工商企業相比，公路經營企業活動資產構成具有以下幾個特點：（1）公路經營企業的車輛通行費收進基本上是現金收進，這一特點決定了公路經營企業活動資產中一般沒有應收賬款；（2）公路車輛通行費收進屬于勞務收進范疇，公路經營企業持有存貨的主要目的不是為了生產實務產品或者直接用于銷售，而是為了滿足公路養護的需要，使公路經營企業能夠為公路用戶提供符合要求、令人滿足的道路運行條件；（3）公路經營企業除了沒有應收賬款，其他應收款所占比重也較少。由于上述特點的存在，在公路經營企業的活動資產治理中，存貨治理和應收賬款及其他應收款治理不再是活動資產治理的重點，加強對現金的治理，公道有效的使用現金，進步資金的利用效率，使其為企業帶來效益才是公路經營企業活動資產治理的重點。

4、公路經營企業在固定資產治理上的一個明顯特點是，將公路基礎設施作為固定資產進行治理。在《高速公路公司財務治理辦法》中，公路經營企業的固定資產分為公路及構筑物、安全設施、通訊設施、監控設施、收費設施、機械設施、車輛、房屋及建筑物以及其他固定資產。其中，公路及構筑物占到了公路經營企業固定資產的盡大比重。

上市公司可以通過投資建路取得收費公路的經營權；投資者也可以將已經建好的收費還貸高速公路以出資方式投進公路經營企業。從會計核算的連續性考慮，此時將公路及構筑物作為固定資產治理是可行的，但從會計核算實質重于形式的原則來考慮，無論是投資建路還是投資者以已經建好的高速公路進行投資，公路經營企業取得的都是附著于該條公路的公路收費權而不是公路這一實體，由于無論是哪種形式，公路的所有權始終是屬于國家。因此，給固定資產一個公道的定義，有利于公道規范公路經營企業的固定資產范圍，加強對固定資產的治理。

固定資產治理的另一個題目是固定資產折舊年限題目，這里主要是涉及到公路及構筑物的折舊年限題目。在《高速公路公司財務治理辦法》第六十九條規定，公路及附屬設施不屬于清算資產，因此，該項資產需在經營期屆滿時無償交還給國家。且根據《中華人民共和國公路法》第六十六條的規定，交還國家的公路“應處于良好的技術狀態”�！陡咚俟�路公司財務治理辦法》附件中還規定了公路及構筑物折舊的不同年限，這與“公路收費經營年限最長不超過25～30年”之間存在著明顯的矛盾。假設某公路經營企業所經營的收費公路的經營期限為25年，而公路及構筑物采用的折舊年限為30年，那么該企業應如何通過計提折舊來收回投資？或者說，公路經營企業的經營期限不變，還是25年，而公路及構筑物采用的折舊年限為20年，那么，到了經營期的第20年末，公路經營企業是否應當對資產進行更新？假如更新，投資如何回收？因此，需要公道確定公路及構筑物的折舊年限，確保公路經營企業能夠在經營期內定期收回投資。

5、對于一般工商企業而言，企業的無形資產一般為商標權、專有技術等。而公路經營企業的在無形資產上的治理特色主要體現在對公路收費經營權的治理上。公路經營企業有償取得的已建成的收費公路收費權，應當作為企業的無形資產；根據《中華人民共和國公路法》以及其他有關規范，公路經營企業所擁有的，只是有期限的公路收費權。所以，無論是企業投資建造的、國家投進的，還是企業投資購買的，都應當作為公司的無形資產（公路收費權）而不是固定資產進賬。但事實情況是包括17家公路上市公司在內的盡大多數的公路經營企業，對以投資建設取得和國家進股投進的已建成收費公路，都作為企業的固定資產；而只將投資購買取得的已建成收費公路的收費經營權作為無形資產治理。

無形資產治理的另一個題目是公路收費權的攤銷。按照現行《高速公路財務治理辦法》第三十六條的規定，無形資產從開始使用之日起，在有效使用期限內均勻攤進治理用度。但公路收費權與一般的無形資產不同，它屬于經營性資產，換句話說，若公路經營企業沒有公路收費權，它就失往了存在的基礎，因此，它的攤銷對公路經營企業有如企業中機器設備的折舊的計提，如何規范公路收費權的攤銷也是公路經營企業資產治理中的重點。

6、根據《中華人民共和國公司法》規定，公路經營企業收費經營期屆滿時，應將公路及附屬設施無償交還給國家。因此，應當重視對公路經營企業清算資產的有效治理，不應當將需要無償交還給國家的公路資產包括公路及構筑物、安全設施、監控設施等，以及需要拆除的收費站設施和其他用度性資產作為公路經營企業的清算資產。

7、應當重視公路經營企業財務評價指標的建立和完善，良好的財務評價指標體系有助于和反映企業的財務狀況和經營成果。目前，公路經營企業的財務評價指標包括：（1）財政部和交通部于1997年3月21日頒發了《高速公路公司財務治理辦法》（下簡稱辦法）。該辦法在第十一章財務報告與財務評價第79條中規定的公司、評價本公司財務狀況和經營成果的財務指標包括：活動比率、速動比率、資產負債率、資本收益率、營業收進利潤率、本錢用度利潤率等。（2）2002年9月24日，交通部頒發了《交通部行業財務指標治理辦法》，該辦法中制定了公路經營企業的財務評價指標體系，具體包括1、財務效益狀況指標：凈資產收益率、總資產報酬率、營業收進利潤率、資本保值增值率、本錢用度利潤率2、資產運營狀況指標：總資產周轉率、應收賬款周轉率3、償債能力狀況指標：現金比率、現金活動負債比率、資產負債率4、發展能力狀況指標：營業收進增長率、三年資本均勻增長率、技術投進比率。但這些指標中，并非所有的指標都能適合公路經營企業的特殊業務要求，因此，需要對相關指標進行修訂，使其更能反映公路經營企業的財務狀況和經營成果。

8、相關會計科目的設立要符合公路經營企業收費業務治理的需要。為了滿足公路收費經營的需要，公路經營企業至少要實行二級治理，即由企業負責制定治理制度和用度定額標準，并對執行實行情況進行考核與監視；其下屬的各個收費站則負責收取過往車輛的通行費收進，并按時定期將收進上繳給企業。若公路經營企業有兩條或以上的收費公路，還可以對各路段設立治理單位，此時企業對其財務收支和經濟核算可以實行三級核算，為此，就會存在企業內部的資金的上繳、下撥，因此，需要設立相關的會計科目進行核算。但目前我國的無論是《企業會計制度》還是分行業的會計制度都沒有在這方面進行規定，而在實務中卻有著這樣的要求，因此需要相關核算的會計科目，使公路經營企業的會計核算完整、規范。

三、我國企業財務會計的改革與發展對公路收費經營業務財務治理與會計核算提出新的要求

1997年以來，我國陸續發布了《關聯方及關聯方交易》、《投資》、《非貨幣***易》等16項具體準則，2001年1月1日，《企業會計制度》開始在上市公司、股份有限公司實施，這一切都標志著我國在企業財務會計改革又向前邁進了可喜的一步。通過進一步的深化改革，我國目前企業財務會計標準體系形成了三個層次的基本格式：

第一層次：企業會計準則，包括基本準則和具體準則。從1993年的會計大改革開始，兩則兩制的頒布與實施，到2004年6月底為止，我國共發布了一個基本準則和十六項具體準則。我國在企業會計準則體系建設上取得了長足的進展。

第二層次：企業會計制度、企業會計制度和小規模企業會計制度。到2004年6月底為止，《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》已先后出臺。

第三層次：專業會計核算辦法。據了解，2001年11月財政部發布的《證券投資基金會計核算辦法》是我國的第一個專業會計核算辦法。2003年11月，財政部又以財會[2003]27號發布了《施工企業會計核算辦法》。

隨著1998年1月1日《股份有限公司會計制度》和2001年1月1日《會計企業制度》的實施，我國企業財務會計制度體系建設的基本思路是：取消企業財務制度，用會計準則和會計制度雙重的規范企業的財務行為和會計行為。

（一）公路經營企業財務與會計制度的定位思考

在我國財務與會計改革發展的新趨勢下，公路經營企業應當如何定位，以適應國家財務會計改革方向與步伐？可以這樣以為，公路經營企業財務會計制度建設存在以下三種選擇：

第一種選擇：分別制定公路經營企業財務制度和會計制度。但這種選擇不符合近年來財政部所倡導的企業財務會計改革發展的方向，因此實施起來比較困難。

第二種選擇：分別制定公路經營企業財務治理辦法和會計核算辦法。由于這種選擇具有一定的科學公道性以及較強的可操縱性，所以大多數公路經營企業也許贊同這一種選擇。但這種選擇的困難在于，目前財政部分并不傾向于出***立于會計制度的財務制度、或者是獨立與專業會計核算辦法的專業財務治理辦法。所以除非根據公路經營業務特點制定財務治理辦法的需要得到財政部分的理解和認可，否則出臺財務治理辦法的行政障礙很難逾越。

第三種選擇：制定較為完善的公路經營會計核算辦法，雙重的規范公路經營企業的財務行為和會計行為。在此種選擇之下，又有兩種具體思路：一種思路是制定較為全面、完善的會計核算辦法，分別對會計假設、會計核算一般原則、會計要素、會計科目和會計報表等方面進行規范。這種選擇的上風是較全面的反映了公路經營企業財務治理與會計核算的規范要求，具有較強的業務可操縱性，方便會計職員使用。但缺陷在于既要遵循企業財務治理與會計核算的基本要求，又要兼顧公路經營業務特點對財務治理與會計核算的特定要求，制度建設難度較大，很難達到預期的目的。另一種思路是只針對公路經營企業收費經營業務所涉及的財務治理和會計核算進行制度規范：其他業務直接執行企業會計制度。這種選擇的優點是針對性強，會計職員在使用時可以有的放矢，對號進座；但缺點是上風一筆業務可能會涉及幾個規章制度，給會計職員操縱帶來不便。

應當看到，為了有利于加強財務治理，有效規范財務行為，企業需要有財務制度，在市場經濟條件下，企業財務制度本應由企業根據國家的有關法律、法規和規章并結合企業自身的經營特點來制定，而不是由國家制定并發布同一的企業財務制度。目前，國外的企業大多數是在公認會計原則、或是國際會計準則的框架下自行制定本企業的財務會計制度。但在我國的企業還無法做到這一點。我國企業財務行為的法律、法規和規章還不夠健全和完善；大中型企業、特別是國有大中型企業缺乏強有力的所有權約束機制，或者說是所有者缺位的題目得不到有效的解決；長期計劃經濟體系的慣性影響使得大多數企業還不習慣自行制定財務制度，而且企業財務職員素質普遍較低這一現象也使得企業自行制定財務會計制度存在著困難；另外，企業自行制定的財務制度目前還得不到包括財政部分、審計部分等社會各界的認可。因此，在考慮的上述國情和公路經營企業財務治理與會計核算的特定要求各方面原因，公路經營企業在制定財務治理辦法和會計核算辦法時應充分考慮到收費經營業務的特殊要求。

（二）我國企業財務會計的改革與發展對公路收費經營業務財務治理與會計核算提出新的要求

1、從最初的《證券投資基金會計核算辦法》到目前出臺的《民航企業會計核算辦法》、《施工企業會計核算辦法》，這些專業核算辦法的先后出臺預示這公路經營企業在進行會計核算改革和創新時也應該與我國的改革方向相符，即通過制定《公路經營企業會計核算辦法》對公路經營企業的會計核算進行規范治理。從已經出臺的這些專業核算辦法的框架來看，他們所采用的思路是：以已頒發的《企業會計制度》為藍本，在此基礎上，考慮到行業的經營特點，對特殊的經營業務和事項采用增設會計科目的進行核算，而不再對通用的會計核算進行重復制定，因此，已經頒布的專業會計核算辦法就減少了很多篇幅，這樣的結果是，會計工作職員可以有的放矢，對不同業務可以有針對性的在《企業會計制度》和專業核算辦法中尋找核算的依據。對于公路經營企業來說，制定《公路經營企業會計核算辦法》完全可以參照這種思路，這樣既有利于會計核算的進行，同時在制定辦法的過程中也會減少工作量，達到事半功倍的效果。

2、公路經營企業實行的是經營與基建財務并軌的經營治理模式，因此它的會計核算和財務治理與一般的工商企業存在著較大的差別，而《企業會計制度》主要的適用范圍就是工商企業，因此，在制定公路經營企業會計核算辦法的過程中，應充分考慮基建核算這部分內容所需設置的會計核算科目。此外，對通用的會計科目中，由于在公路經營企業使用的范圍有所變化，也需要將其中的核算內容進行修改，以符合公路經營企業會計核算的需要。

3、在我國，采用以會計制度雙重規范企業會計核算和財務治理的形式，在實務中存在這種種困難，作為深化公路投融資治理體制改革中出現的新興產業，公路經營企業實行特許經營，其財務治理與會計核算的特殊要求使得以工商企業的財務治理和會計核算模式為藍本制定出的《企業會計制度》很難適應。因此，盡管我國的財務與會計的改革方向是合而為一，但也必須考慮到實務中的操縱性和可行性。財政部最近所做出的在2004年內修改出臺《企業財務通則》的舉措，就是一個很好的契機。

4、公路經營企業實行特許經營，在從事收費經營業務活動中，不僅有一些特殊業務需要通過出臺相應的財務會計規范來界定（如公路資產屬于企業的固定資產還是無形資產），而且還有一些業務對現行的財務會計理論提出的挑戰。如公路經營企業有期限的經營活動，對傳統財務會計的持續經營假設提出了挑戰；又如公路經營企業所采用的車流量法、償債基金法等固定資產折舊方法屬于“減速折舊”的概念，對經營企業所推崇的加速折舊理論提出了挑戰；再如公路經營企業再在經營期內以所計提的固定資產折舊額或無形資產攤銷額向股東分配對資本保全原則提出了挑戰；還有，一些公路經營企業總資產中無形資產占主體的格式（如現代投資股份有限公司2003年末總資產中由公路收費經營權形成的無形資產占75.28％）對經營資產提出了挑戰；等等。諸如這些題目假如沒有專門的財務治理辦法或會計核算辦法來解釋和規范，公路經營企業的財務會計工作就很難規范化。

5、應該看到的是，會計是為經濟發展和經濟治理所服務，而不是經濟發展和經濟治理服務于會計。在改革的過程中，財務與會計應充當解決經濟發展中出現題目的救火隊，而不是經濟發展的導航員。因此，在改革的路上，假如過分夸大與國際接軌，而不考慮中國的現實情況，其結果是會計職員面對需要更多的職業判定的會計制度和會計準則時無從下手，導致了相同會計核算的多種理解性的做法，從而無法判定會計信息的真實與否。對公路經營企業會計核算辦法與將來財務治理辦法的制定中，需要留意辦法的可操縱性，避免出現依靠財政部分官員解釋和企業會計職員對相關制度的理解進行核算和治理的局面。

四、公路經營企業財務治理制度創新的基本思路

（一）資本保全原則

既然我國《公司法》明確規定了公司“以其全部資產對公司的債務承擔責任”，這就意味著為了維護企業債權人的正當權益，在公司的經營期內，投資者除依法轉讓外，不得以任何方式抽回投進的股權資金。 這就是實施資本保全原則的主要初衷。但就公路經營企業的經營現實而言，其總資產的70％以上屬于“在經營期限屆滿后需無償交還給國家”的公路及附屬設施，而其他可用于償還債務的資產寥寥無幾，這意味著公路經營企業用來對債權人承擔責任的不是資產，而是經營收費公路預期的經營現金凈流量。因此，當公司投資者通過分配折舊或者價值攤銷提前收回投資，不會影響公司債權人的正當權益。另一方面，假如公路經營企業只希看在有限的收費經營期限內經營特定的收費公路，而不打算通過投資建造新的收費公路或者投資收購公路收費權來擴大經營規模，則有可能導致通過收取車輛通行費收進而產生的經營現金凈流進量閑置。在這種情況下，維護投資者權益的理想做法也許就是定期對現金凈流進量（包括公路資產折舊或公路收費權價值攤銷以及經營凈利潤）進行公道分配。而假如假設這一種做法是公道的，那么就意味著對公路經營企業而言，可以不實行資本保全原則。這與《公司法》的規定顯然又是相矛盾的，但考慮到公路經營企業是我國深化公路投融資治理體制改革的產物，而且實行的是特許經營，因此，可以對不打算通過投資建造新的收費公路或投資收購公路收費權來擴大經營規模的公路經營企業不實行資本保全，這樣既保護了公司債權人的正當利益（以公司的未來經營現金流量作為償還債務的保證），又保護了公司投資者的正當權益（通過分配現金凈流進量來保證投資者的資金不會閑置）。

（二）固定資產界定

在公路經營企業的固定資產的構成中，最有爭議的就是公路及構筑物是否應該在固定資產中列示，其次就是公路及構筑物與公路及附屬設施這兩者之間存在著什么樣的關系。

1、假如僅從滿足固定資產定義的三個條件來看，將公路及構筑物列進固定資產并沒有錯，但這只是看到了公路及構筑物的表面，事實上，無***路經營企業是投資建路還是投資者將已建成的收費公路作為投資投進企業，其所取得的只是附著于公路及構筑物的公路特許收費權，公路及構筑物的真正所有權是屬于國家的。在這種情況下將公路及構筑物列為固定資產，會讓不了解公路經營行業特點的投資者誤以為該公路為公路經營企業所有。公路經營企業經營的收費公路不是長期擁有或占有的實物資產，公路的終極所有權是國家不是企業。從上述表述的觀點來看，公路收費權的實質是無形資產而不是固定資產，將公路收費權依附的公路及構筑物作為固定資產從理論上來說分歧適，但在實務操縱中，為了保證會計實務的一致性，大多數的公路經營企業將投資建路和投資者投進的已建成的收費公路作為公路及構筑物列進了固定資產。為了有效的界定固定資產，對公路及構筑物的回屬有兩種思路：

第一種思路是公路經營將以任何方式取得的公路收費權（包括投資建路、投資者投進、企業購買）全部作為無形資產治理，這樣符合公路收費權的實質，同時投資建路、投資者投進的公路資產在備查簿中予以列示，實行實物、價值雙重治理，當經營期屆滿，企業將公路無償交還給國家時，再在備查簿中將該公路沖銷。根據《高速公路財務治理辦法》第八條的規定，以公路收費權進行投資的，首先應向國有資產治理部分申請評估立項，經合格的國有資產評估機構評估，保國有資產治理機關確認后投進。這就意味著將公路收費權直接作為無形資產處理必須滿足一個條件條件：投資建路、或投資者投進的公路收費權必須經過相關部分評估，并以評估價值作為公路收費權的進賬價值處理。這樣做才符合無形資產的確定條件。但事實上，我國的實務操縱中，除了以購買收費權方式取得公路收費權是通過評估機構評估之外，其他兩種方式都直接以投資本錢作為公路資產的價值進賬。

第二種思路是考慮目前我國盡大多數公路經營企業資產治理的實務以及現行、法規上的制約，可以考慮公路經營企業將投資建設取得的公路資產，以及國家進股投進的已建成收費公路，可暫時作為公路經營企業的固定資產，而對公路經營企業投資購買的已建成的公路收費權作為企業的無形資產治理。這也是目前比較成熟、可行的做法。

2、公路及構筑物出現在《高速公路財務治理辦法》第二十二條，作為公路經營企業的固定資產，公路及構筑物包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程等。公路及附屬設施則出現在《高速公路財務治理辦法》第九十九條：清算公司的財產為除公路及附屬設施外，公司公布清算時的全部財產以及清算期間取得的資產。在該條款中，只提到了公路及附屬設施這個名詞，但對其具體并沒有進行說明，這輕易對實際工作產生誤導，到底公路及構筑物和公路及附屬設施兩者是不是一回事。應該肯定的一點是，公路及構筑物包含在公路及附屬設施范圍內，那除此之外，是否還存在其他公路及附屬設施？

公路經營企業的另一項固定資產——安全設施，包括標志、標線、護欄、護網、燈桿、燈具配電控制柜等。在《高速公路財務治理辦法》中，安全設施是獨立于公路及構筑物的，而事實上，將安全設施單獨設立在上沒有什么很好的依據，在實務中，也很難將這些設施從公路及構筑物中分離，鑒于此，可考慮將安全設施并到公路及構筑物中，合稱公路及附屬設施，這樣既解決了實務中兩者難于區分的困難，也解決了《高速公路財務治理辦法》中存在兩個相似名詞的情況。

（三）固定資產折舊

《高速公路公司財務治理辦法》中對固定資產折舊的規定為：公司固定資產的折舊方法一般采用均勻年限法，對公路及構筑物可以采用工作量法，對通訊、收費、監控設施，可以采用雙倍余額遞減法或是年數總和法。

在《高速公路公司財務治理辦法》中規范工作量法計提折舊的基本做法是：根據預計總車流量單位車流量折舊額；根據實際車流量和單位車流量折舊額的乘積計算實際折舊額。與均勻年限法和償債基金法相比，公路資產采用工作量法計提折舊有明顯的上風：①更加符合權責發生制原則。對公路資產采用工作量法提取的折舊費與其所承擔的負荷是同向增加，進而與企業營業收進同向增加，這也符合隨著通行量的增加維修養護支出隨之增加的客觀事實；②減少公路經營企業的盈利風險。采用工作量法由于遵循了配比原則和相關性原則，通行費收進和養護本錢支出之間存在著較明顯的正相關關系。因此公路經營企業每年的經營收益方差、標準差都較小，風險也較��；③減少股權投資者的投資風險。采用工作量法可以使經營企業提前進進盈利期，股東們因此可較早獲得回報，提前收回投資。

目前我國大多數公路上市公司都采用了工作量法對公路資產計提折舊，這說明了這些企業都認可工作量法計提折舊的優點。但根據規范的工作量法計提折舊存在著一個缺陷：由于收費經營期限由國家規定，當實際車流量不即是預計車流量時，實際計提折舊額不即是應計提折舊額。根據我國高速公路運營實踐來看，除了廣東省等極少數地區的收費公路以外，盡大多數收費公路投進營運后的實際車流量要低于預計車流量，這意味著公路經營企業無法通過計提折舊額來收回投資額。解決該的思路有兩種：

第一種思路：依舊按照實際車流量和公路經營年限來計提每期的折舊，然后是每間隔一定時期，如每一年年末，根據實際量與預計交通量的差額調整折舊。目前，深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用這種方法來彌補工作量法的缺陷，但這種方法也加大了財務職員的工作量。

第二種思路：假如公路經營企業根據收費經營期限內的預計總車流量來計算單位車流量的折舊額，則就可以根據預計的分年度車流量與單位車流量折舊額的乘積來確定該年度應計提的折舊額，以保證公路經營企業可以通過固定資產折舊收回全部投資。在此思路下，每年應計提的折舊額或無形資產的攤銷額＝預計分年度車流量×(公路收費權價值/收費期內預計總車流量)。

《高速公路公司財務治理辦法》第二十八條還規定，“對通訊、收費、監控設施，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法”。這三項設施的折舊年限分別為：通訊設施（通訊線路為10～20年，電源設備為6～8年，通訊設備5～10年，其他通訊設施為5～8年）、監控設施為5～10年、收費設施5～8年。從折舊年限來看，除了通訊線路的折舊年限最長為20年外，其他設施的折舊年限都較短，假設公路經營企業的經營期限為20年，那么這些設施折舊年限最長為經營期限的二分之一，若公路經營企業的經營期限為30年，那么這些設施折舊年限最長僅為經營期限的三分之一。因此，采用加速折舊法計提折舊的意義并不大。再者，采用加速折舊法的主要作用不是為了按照穩健原則人為的減少當期利潤，而是為了通過減少應納稅所得額而進一步推遲繳納所得稅的時間。應納稅所得額的折舊屬于計稅折舊；計稅折舊由稅法決定，企業無權變動，從這一個角度來看，企業采用加速折舊方法意義不大，并且計算方法復雜，因此，對通訊、收費和監控設施完全可以采用均勻年限法即可。

（四）無形資產攤銷

《高速公路財務治理辦法》中對無形資產及其攤銷的規定是：公司長期使用但是沒有實務形態的資產，包括公路經營權、專利權、土地使用權、非專利技術、商譽等。無形資產從開始使用之日起，在有效使用期限內均勻攤進治理用度。

無論是作為固定資產進賬的公路及構筑物，還是作為無形資產進賬的公路經營權，從本質上來說，兩者是一樣的，都是公路經營企業所取得的特許公路收費權，是企業的經營性資產。因此，在進行資產的價值彌補時，兩者的口徑應當一致，即都應該作為公路經營本錢的重要組成部分，若硬要將記進無形資產的公路收費權的價值分攤到治理用度，既會夸大治理用度的實際金額，又會導致公路經營本錢數據失真，對公路經營企業的本錢治理也產生不利的影響。

解決該題目的思路是：將無形資產中的公路收費權資產和公路用地的土地使用權資產的攤銷價值記進公路經營本錢，而將除此之外的其他無形資產如專利權、非專利技術等的攤銷價值記進治理用度。

五、公路經營企業制度創新的基本思路

（一）、持續經營假設

持續經營假設是進行會計核算的四大假設之一。作為會計核算的一個條件條件，持續經營是指企業的生產經營活動，在可以預見的將來，將會長期的按照它現時的形式和現時的目的和方向，持續不斷的經營下往。進一步解釋就是企業現在不會面臨破產的威脅，不會***清算，各種資產不需要削價求現。

公路經營企業是實行特許經營的企業，其收費公路的最長特許經營期也不過30年，假如根據特許經營期來說，持續經營假設也許不適合公路經營企業，而且特許經營年限決定著公路資產折舊年限和無形資產中的公路收費權的攤銷年限。那么，應該如何看待這個題目呢？

假如某個公路經營企業所經營的收費公路不止一條，而且該企業預備通過不斷的投資建路或是通過投資購買公路收費權以期企業的轉動，那么，持續經營假設完全適合于這類公路經營企業。題目在于，當公路經營企業只經營一條收費公路，而且不打算再經營其他收費公路，此時，持續經營假設將受到挑戰，對于這類公路經營企業，是不是持續經營假設不再適合了，假如不適合，企業對資產又應該采用計價方式？

根據對持續經營假設的描述，將其換一個角度理解，可以這樣以為，當企業面臨著破產的威脅，并***清算，而且各種資產需要削價求現時，該企業不能再適用持續經營假設，各種資產不得再用正常的實際本錢計價。對于只經營一條收費公路且不打算再經營其他收費公路的公路經營企業來說，它的經營期是可以預見的（一般最長也不過25～30年），但在經營期內，企業的經營目標就是通過吸引更多的車輛，進步收費標準等實現收進最大化的財務治理目標，由于企業主要是實行特許經營收費，其公路經營本錢只占公路經營收進的15～25%，而且車輛通行費收進基本上都是現金收進，若企業不擴大規模，以其的經營效益，并不需要通過借款來維持其正常的經營活動，換句話說，公路經營企業完全可以正常的生產經營，并不會面臨破產的威脅，而且當經營期滿，企業是一種正常的清算，公路經營企業充足的現金存量也會使企業不需要削價求現來償還債權人的債務。綜上所述，公路經營企業除了可預見的經營期限不符合持續經營假設的條件外，其他條件是基本上吻合的，在此基礎上，可以說，即使是只打算經營一條收費公路的公路經營企業也是可以適用持續經營假設的。

（二）、相關會計科目的設立及其核算

假如按照前面所述，公路經營企業會計制度（或會計核算辦法）的制定思路按照施工企業會計核算辦法進行，那么在使用《企業會計制度》的通用會計科目之外，需要對公路經營企業的特殊業務所涉及的相關會計科目的核算內容進行修訂，并增加相關的會計科目。

1、增設部分會計科目。（1）增設“應收下級上繳款”、“內部撥付往來”、“撥付所屬資金”、“撥付所屬�？睢薄ⅰ皯�繳上級款”、“上級撥進資金”、“上級撥進�？睢钡葧�計科目，以反映企業內部會計核算的需要。（2）增設“周轉材料”科目，以反映公路經營企業庫存和在用的各種周轉材料核算的需要；（3）增設“應付資本”科目，用于核算公路經營企業按照合同約定分配給投資者的已計提公路固定資產累計折舊額或公路收費權攤銷額。

2、修改部分會計科目的核算內容，包括：（1）修改“固定資產”科目的核算內容，以反映公路經營企業核算公路及附屬設施等特定固定資產內容的需要；（2）修改“累計折舊”科目的核算內容，以規范公路經營企業計提公路及附屬設施等特定固定資產折舊的特定業務；（3）修改“在建工程”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算公路基本建設工程（包括新建、改建和擴建工程）、公路更新改造工程（包括技術改造等工程）、公路大修理工程等的特定需要；（4）修改“無形資產”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算有償取得的公路收費權的特定需要；（5）修改“以回還投資”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算按合同規定在經營期內分配給投資者的已計提的公路資產累計折舊額或公路收費權攤銷額的特定需要；（6）修改“主營業務收進”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算車輛通行費收進的特定需要；（7）修改“其他業務收進”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算除了車輛通行費收進以外的其他收進的特定需要；（8）修改“主營業務本錢”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算公路經營本錢的特定需要；（9）修改“其他業務支出”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算除了公路經營本錢以外的企業業務本錢用度的特定需要；

3、補充報表項目的列示和編制說明

（1）“周轉材料”科目余額應列進資產負債表中的“存貨”項目，并在會計報表附注中說明周轉材料的攤銷方法。

（2）對“在建工程”項目在會計報表附注中的說明中應包括公路工程開工日期，工程概算數，已完工并交付使用的工程的實際本錢，未完工工程的實際本錢情況。

（3）在資產負債表的“應付股利”項目之后，增設“應付資本”項目，反映公路經營企業尚未支付的資天職配額。

（4）在資產負債表中的“未分配利潤”項目之后，增加“減：已回還投資”項目，反映公路經營企業按照合同規定分配給投資者的已計提的公路資產累計折舊額或公路收費權的攤銷額。在會計報表附注中表露下列信息：當期分配的累計折舊額或攤銷額、累計已分配的累計折舊額或攤銷額。

六、結論與建議

本報告在對公路經營企業財務治理和會計核算有關創新題目進行較深進理論研究和對公路上市公司投融資和收費經營活動進行實證的基礎上，形成了以下研究結論：

1、公路經營企業是經國家特別行政許可，以路橋建設與收費經營為主營業務、以獲利為目的、追求利潤最大化和價值最大化的公司制企業。

2、公路經營企業具有明顯的、不同于其他工商和運輸企業的業務特點；其業務特點影響著和在很大程度上決定著公路經營企業財務治理的特點和會計核算的特點。

3、公路經營企業是深化公路建設投融資治理體制改革的產物。相對于公路收費經營實現的蓬勃發展，相關理論研究和制度建設還相對滯后，這就難免在一定程度上影響和制約著公路收費經營業務的健康開展以及公路經營企業的可持續發展。

4、公路經營企業在財務治理和會計核算實踐中所出現的一些主觀隨意性和一定程度的盲目性對進一步加強這方面的理論研究和制度建設提出了更迫切的要求。

5、通過研究本報告以為公路經營企業財務治理和會計核算的特點分別體現在企業融資核算與治理、企業投資核算與治理、資產構成、核算與治理、本錢用度的構成核算與治理、營業收進的構成、核算與治理以及財務分析諸方面。通用的財務制度和會計制度無法處理公路收費經營中出現的特定題目；在理論研究的指導下盡早出臺公路經營企業財務治理辦法和會計核算辦法已是當務之急。

6、本報告通過較系統的理論研究，提出了加強公路經營企業財務治理和會計核算的若干基本思路。我們�？幢緢蟾娴难芯磕軌驗榻煌ú勘M早出臺公路經營企業財務治理辦法和會計核算辦法發揮促進作用。

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