論財務業績報告的變化趨勢

論財務業績報告的變化趨勢

以往的信息是以資產負債表（B/S）、損益表（P/L）及現金流量表為中心加以體現的，對于業績的信息揭示是由損益表來承擔的。然而，對投資者極為關注的企業股權變動信息，以往的收益/用度路徑下的損益表是通過資產/負債路徑的資產負債表的股份變動差額來進行把握的，為了更確切地反映這一信息，有必要采用新的業績報告形式為投資者提供所需信息。本文通過對美、英兩國，以及G4 1文告和IASB的財務業績報告的來探討未來財務業績報告的方向�！　�一、美、英兩國的財務業績報告　　近年來，隨著資本市場的國際化，無論是籌集資金的企業，還是投資者，都深感會計信息對正確決策的重要性。其中，作為判定企業收益性和成長性的財務業績信息尤顯關鍵。對此，近年來美、英兩國在財務業績報告的和上投進了極大的精力。　　（一）美國的財務業績報告　　1.總括收益的定義　　1997年6月，美國財務會計準則委員會（FASB）發表了第130號財務會計準則（sFAS），即《總括收益報告（Reporting Comprehensive Income）》。有關總括收益的概念及其內涵，固然在1980年的財務會計概念公告（sFAC）第3號《營利企業的財務報表要素》中已有闡述，但它不包括期間損益而是反映直接進進資產負債表權益部分的增加額。為了猜測未來這一增加額范圍的擴大，總括收益表有可能被制度化。　　SFAC第3號被1986年修訂的SFAC第6號《財務報表要素》取代，其中對總括收益是這樣定義的，所謂總括收益，是指以所有者交易外的會計現象為源泉，從交易及其他事項及狀況中產生出來的一個營業期間內發生的營利企業股權的變動金額。此外，在第5號《營利企業財務報表的確認與計量》中，總括收益被闡述為是對某一企業主體的交易及其他事項施加的總體反映�！　〖矗�是指從所有者出資到對所有者分配這一過程變動之外的交易及其他事項以及狀況中形成的一個會計期間的企業股權的變動額。由此，為了將總括收益定義為是股權，即是由凈資產的變動而形成的，就需要以資產/負債的路徑為條件�！　�2.總括收益的定位　　SFAC第5號中，與總括收益相對應的概念是經營收益，它是收益與用度相比后的凈額。在SFAC第5號中，經營收益是指一個經營期實質性結束（或者已經結束），有關經營周期的資產投進與該經營循環直接或間接相關的資產產出相比，超出（或下降）了多少為主要計量手段的一個會計期間的業績標準。這是以實現為基礎的收益/用度路徑下的收益概念�！　∵@種基于收益/用度路徑下的經營收益與基于資產/負債路徑下的總括收益代表了不同的收益觀，兩種不同收益觀之間存在的利潤空間由“其他總括收益”來承擔�！　∶绹鴮⑦@種“其他總括收益”，作為其后的實現損益時點來反映當期的凈收益，即短期資金回流活動。例如，將x.期的外幣兌換調整或一部分有價證券的評價損益之類的資產評價損益，作為“其他總括收益”計進，x2期一旦出售這一資產，又將在出售時點發生的損益計進損益表，這時就需要從“其他總括收益”中扣除出售損益的數額。　　有關總括收益的表示，在SFAS第130號中作了重要區分，即列示出了損益表和股權變動表兩種方式，同時在這其中又進一步進行了分類，如在損益表中分成第1種表述方式（one—statement approach）和第2種表述方式（two—statemenl approach）。第1種表述方式所采用的是將總括收益置于表尾確當期損益及其總括損益表的編制方法，第2種表述方式所采用的是將當期凈收益置于表尾的損益表和在當期凈收益中加上其他總括收益的總括收益表兩種編制方法。以上兩種損益表表述方式將共同的收益作為總括收益，它顯示了作為業績指標的總括收益受到重視，第2種表述方式將總括收益中的業績指標明確地表示在損益表確當期凈損益項目中，可以說它比第1種表述方式更重視當期業績收益的成份。①　　此外，股權變動表作為損益表的附表，對有關業績指標作進一步編制及信息揭示，總括收益及其明細資料在股權變動表中是作為保存收益及其他總括收益累計額的期中變動形式表示的。這種方式下的總括收益將不具有業績信息揭示的內在特性，若僅用這種股權變動表來予以揭示，則對損益表來講其作為總括收益的業績指標的定位是偏低的。然而，制度與實務往往存在分歧。調查表明，無論損益表是否保持凈收益和其他總括收益這種區分，還是在應當選擇應用損益表和股權變動表方面，美國的很多企業還是選擇了沒有把總括收益放在重要位置的股權變動表。這表明，在美國的會計實務中，基于實現路徑的本期凈收益的重要性還是得到了確認�！　�（二）英國的財務業績報告　　1.財務報告準則第3號　　1992年10月，英國的會計準則委員會（ASB）發表了有關業績報告的財務報告準則（FRS）第3號《財務業績報告》。在這一準則的制定基準方面，ASB較大幅度地改革了以往為收縮業績報告領域而過于重視對會計實務的差異性和多樣性進行單一業績揭示的做法。即，以為用單一的指標來評價復雜組織的業績是不現實的，夸大采用業績構成的若干主要要素[信息組合路徑（FRS第3號I-Ⅲ）]的重要性。這種信息組合路徑，要求對業績構成要素進行重點的信息揭示，并提出對有關構成要素重要性的判定采用委托給信息使用者的思路。據此，財務報表變得更為復雜，為了揭示業績指標多樣性的信息，損益表中又追加了《總體確認的利得與損失表》（statement of total recognized gains and losses）的編制�！　∵@種“總體確認的利得與損失”的概念被定義為“報告主體在特定會計期間的所有利得②與損失③的總額中，確認是回屬于股東還是由股東負擔”。它相當于FASB的“總括收益”概念。但是，在總體確認的利得與損失和總括收益之間，其定位卻是不同的。美國將業績指標集中于總括收益之中，而英國根據所采用的信息系統路徑，不是將業績指標集約于單一的指標，而是基于有用性的考慮夸大業績的構成要素，它與美國不同，是另一意義上的以多元化業績揭示為中心的方法�！　�2.公然草案第22號　　FRS第3號要求依據損益表和總體確認的利得與損失表來揭示總體確認的利得與損失，在2000年12月發表的公然草案（FinanciM Reporting Exposure Draft；FRED）第22號《FRS第3號的修訂》中，提倡采用第1種表述方式對總體確認的利得與損失信息進行揭示。　　FRED第22號以為，業績是指在現有的會計模式下取得的，即該主體從所支配的資源中獲得的收益。業績是該收益的構成要素，也是這些構成要素的特質（characteristics）。此外，業績在數值上是“所有者的分配所得扣除所有者支出的凈額，是該報告主體上期末到本期初的凈資產變動額”，并用本期總利得與損失（total gains and losses of the period）來表示。　　FRED第22號廢止了發表在FRS第3號中被采用的損益表及總體確認的利得與損失表這兩張報表中的第2種表述方式，提出了編制單一“財務業績表”的方案（第6項），夸大在財務業績表中必須揭示企業主體有關的被確認的利得與損失的完整情況（complete picture）�！　�為此，我們以為，可以將財務業績劃分為經營活動、資金及財務活動，以及其他利得損失這樣三個部分來加以報告。④　　二、財務業績報告的國際動向　�。ㄒ唬〨4 1組織的財務業績報告　　作為財務業績報告的國際動向之一，是原國際會計準則委員會（IASC）于1997年8月發表的國際會計準則（IAS）第1號（修訂版）　《財務報告的說明（Presentation of Financial Statements）》，這項準則基于各國情況的考慮，在報告書的形式和方面認可了很多差異，這種形式已成為國際間財務業績報告比較的障礙。為了消除這種障礙，以可比性為目標的G4 1組織⑤于1998年和1999年分別發表了《財務業績的報告：現狀與發展》和《財務業績的報告：方案路徑》　（以下將兩篇論文合稱“財務業績報告”），然而，G4 l組織的財務業績報告受美國總括收益準則的影響較大，并且在一些內容上還與美國的準則相同。⑥如G4 1報告書所提出方案的方法也與美國FASB財務會計準則公告130號《總括收益報告》沒有實質性的差異。在FASB中，將總括收益分為“純收益”和“其他總括收益”兩部分，在其他總括收益中，包含與外幣折算項目、最小年金負債調整，以及某種可轉換債券的投資有關的未實現利得損益。此外，在損益表中表示凈收益部分，其他總括收益部分由股權變動計算表、總括收益表、擴展損益表中的某個方面進行報告。⑦　　另一方面，G4 1將財務業績作為與美國總括收益相同的概念。并進一步將財務業績如表1模式那樣，分成“經營活動的結果、財務活動及其他資金籌集活動的結果、其他利得損失”這樣三個部分，并作為單一財務業績表進行報告�！　”�1 G4 1報告書中的財務業績表模式
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　　財務業績表
　　經營活動
　　收益
　　銷售本錢
　　其他用度
　　經營活動收益
　　財務活動及其他資金籌集活動
　　負債利息
　　與商品有關的利得損失
　　財務活動收益
　　稅前營業及財務活動收益
　　收益相應的稅款
　　稅后營業及財務活動收益
　　其他利得損失
　　經營中止的部分清理收益
　　繼續經營過程中的不動產(properties)出售收益
　　長期資產重新評價的損益
　　外幣投資的匯率換算損益
　　稅前的其他利得損失
　　其他利得損失的稅款
　　稅后其他利得損失
　　合計[所有者的投進及向所有者分配之外股權的增加(減少)]
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　　資料來源：Kathryn Ceams，Principal Author，Reporting Financial PefformancJe：A Proposed Approach.FASB，1999，p1.20.　　在財務業績報告的三種劃分中，怎樣區分經營活動和其他利得損失成為重要，1999年的文告列舉了下面這些判定基準，見表2.　　表2　“經營活動”項目與“其他利得損失”項目的判定標準
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┃“經營活動”項目的典型特征　　　┃“其他利得損失”項目的典型特征　┃
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┃營業活動　　　　　　　　　　　　┃營業外活動　　　　　　　　　　　┃
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┃反復的　　　　　　　　　　　　　┃非反復的　　　　　　　　　　　　┃
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┃保存項目以外　　　　　　　　　　┃保存項目　　　　　　　　　　　　┃
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┃內部情況(如創造增加值的活動等)　┃外部情況(如價格變動等)　　　　　┃
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　　（二）IASB的財務業績報告項目　　在企業經營活動國際化的形勢下，進步會計準則質量，實現其全球同一，已成為國際會計準則理事會（IAsB）的核心工作內容，重視財務業績正是這一步驟的體現。IASB早期面向各國會計準則同一化（convergence proiect）的四個項目中就有一項是財務業績報告。財務業績報告項目是作為與英國AsB的合作項目而展開研究的，它在一定程度上受到了英國準則較大的影響�！　�IASB對這種新的業績報告，以資產負債表中的股權變動額作為總括收益，并通過對此探討以便將總括收益定位于終極收益。2001年10月，IASB將有關這份業績報告項目的原則草案，以概念書的形式發表于2002年。　　提出的這一概念書的業績報告的基本原則如下所述，見表3.　　2002年12月發表的摘要書中，有關業績報告進行了以下的闡述：　　“所謂（業績報告）的目的，是指企業主體將該期間所有的收益、用度作出分類并加以說明，以進步信息使用者對所獲業績的理解，以及提供有助于他們對未來業績的期看值進行判定的輔助方法�！薄　”�3 財務業績報告的基本原則
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┃原則　┃　　內容　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
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┃　1　 ┃從業績報告的形式中排除實現及短期資金回流的影響　　　　　　┃
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┃　2　 ┃將有關猜測財務報表項目變化率的信息作為業績報告的區分標準　┃
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┃　3　 ┃區分在業績報告中利用的總資本收益率和股權資本收益率　　　　┃
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┃　4　 ┃在業績報告中不作營業損益和營業外損益的區分　　　　　　　　┃
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┃　5　 ┃在業績報告中不作買賣收益和保存利得的區分　　　　　　　　　┃
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┃　　　┃凈資產進行現值評價時,在業績報告中�？磳︻A期的本期收益、　 ┃
┃　6　 ┃　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃　　　┃非預期的本期收益,非預期的資本利得與損失分別表示�！　　　� ┃
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┃　7　 ┃�？醋R別出對本期價值沒有變化的損益　　　　　　　　　　┃
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┃　　　┃依據所規定的形式,限定不使用曾被禁止的項目,各企業業績報　 ┃
┃　8　 ┃　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃　　　┃告的形式委托經營者斟酌確定　　　　　　　　　　　　　　　　┃
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　　此外，IAsB就業績報告的原則列舉了如下五條：　　1.總括收益表能夠區分總資本收益率和股權資本收益率；　　2.利得與損失的構成要素必須將無相關未來收益信息的情況排除，采用總額形式報告；　　3.資產與負債再確認所產生的收益（income）和用度（expenses）⑧須分別加以報告；　　4.在總括收益表中，要將沒有受到本期價值變動的收益及用度情況，明確地作出區別說明；　　5.在被確認的形式范圍內（沒有使用曾經被禁止的小計），總括收益表可以采用以下的形式：�。�1）將整體按用度分類或按功能分類的信息；�。�2）按上述（基于地域或產品）的事業分部劃分種別的活動；�。�3）根據經營者的判定所追加的分類。　　在上述原則中，原則3和原則4將該期的經濟活動和經濟變動作了區分，并要求對這方面的過往期間的經濟價值變動情況也必須明確加以區分，這里包含著需要對每期的資產及負債進行再計量的意思�！　�2002年12月的摘要書中，對于業績報告的模式使用了下面這一矩陣形式，見圖1.　　圖1 IASB業績報告模式的基本構造
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┃　　　　　　　　┃　合計　┃重新計量前的收益　┃再計量　┃
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┃事業(Business)　┃　　XX　┃　　X　　　　　　 ┃　　X　 ┃
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┃財務(Finance)　 ┃　　XX　┃　　X　　　　　　 ┃　　X　 ┃
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┃稅(tax)　　　　 ┃　　X　 ┃　　　　　　　　　┃　　　　┃
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┃總括收益　　　　┃　XXX　 ┃　　　　　　　　　┃　　　　┃
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　　三、對財務業績報告的若干思考　　2002年9月FASB與IASB簽署的諒解備忘錄推進了“共同面向國際準則收斂”的目標，可以說IASB的發展動向更增加了其重要性。如何推進財務業績報告的國際化，我們以為應當重點把握以下幾點：1.正確熟悉實現概念的存廢。近年來，圍繞業績報告討論熱烈的是實現概念的存廢。FASB將總括收益表的明細項目區分為取得收益和其他總括收益，保持了實現概念。ASB及IASB將業績作為一次計進的總括收益項目，即使其后實現了收益也不產生短期資金回流。　　即它們通過三分法的分類形式來左右經營者的酌量定奪，并放棄了對投資者決策易產生誤導的實現概念。在凈收益方面，其他總括收益實現時必須進行短期資金回流。IASB的實現觀僅僅是對收益的確定，沿襲的是缺乏經濟意義的G4 1的思路，即將實現概念基本上看成是“為處理使用權責發生制會計而產生的不確定性的框架”，從投資成果（即業績收益）得以實現角度思考的意識極為淡薄。因此，依據IASB的業績報告形式難以計算美國的凈收益�！　�實現概念被放棄的背景是，由該概念產生的實現收益可由經營者自行斟酌，輕易對信息使用者的決策產生誤導，所以應該從會計的確認基準中排除實現概念。新的思路是，通過總括收益中收益目標的一元化來進步業績的猜測價值。基于實現概念的收益信息，是通過現金流量的期間分配計量產生的結果，其本質是傳承事實的事后信息。然而，這種信息不是僅僅單純地揭示已發生的事實。實現概念上的收益信息無論對猜測未來經營活動，還是對已取得成果的分配都具有有用性�！　≡谟嘘P事后信息有助于事前決策這一點上，FASB是以信息反饋價值的形式提出的。即，“會計收集過往的交易和事項的記錄，運用這些記錄進行業績計量。這種計量表示確認的預期值，并揭示實際業績偏離預期值的程度，由此得出的確認或偏離則是決策的基礎（FASB，sFAC第2號第29項）�！睆臉I績收益角度，決策是以不可或缺的未來企業業績的猜測資料為出發點的，是對過往業績收益的猜測。在這種意義上，業績收益信息具有FASB所說的猜測價值。由此形成的未來預期值，通過過往期間所證實的業績收益進行確認或修正，從而成為下一期間相關決策的基礎。這是FASB所說的反饋價值。因此，無視實現概念的經濟價值，不揭示實現概念基礎上的利潤這種ASB及IASB的觀點，似乎就帶來了疑問。提供多樣化的業績信息有助于投資者的決策，這種想法是毋庸置疑的，但采用對立的方式將其與放棄實現概念為條件則可能又是別一個題目了。　　2.進一步明晰財務業績概念。近年來，會計信息面臨有用性下降的危機，為了改善這種狀況，在資產負債表中將總體平衡項目進行了表外化，即所謂的資產負債表創新。然而，這種偏激的會計創新，特別是對資產負債表的偏重，是發生對業績報告等流量信息歪曲的原因�！　∨c推進存量信息揭示相比，沒有進行相應的流量信息的擴充。沒有固定“業績”這種根本的定義，將存量的期間差額作為既存的業績，揭示在總括收益表等的信息之中，使得流量信息的概念定位變得不清楚，其結果必將信息的質量�！　�FASB及ASB、IASB的觀點是將總括收益作為業績指標來揭示，對此也有很多不同看法，日本經濟產業部的問卷調查顯示，作為業績受重視的是營業收益、稅前或稅后收益、每股稅后收益（EPS）、現金流量。很多人在問卷中以為業績就是企業的主營收益，回答其他總括收益等是不包括該項目的業績的也很多。由此可見，從現實經濟環境的變化及固有的經濟現象出發，將導致企業業績發生較大的變化，編制者也好利用者也好，需要基于主營業務發展通過調整特殊的變動因素來進行未來猜測（日本經濟產業省，2002）。這種調查觀點與以為總括收益作為業績指標更確切的IASB的看法產生了矛盾�！　〈送�，圍繞總括收益進行的實證結果也證實，在當前情況下凈收益的是有用的。但是這類實證研究開展的還不充分，因此，凈收益信息是否比FASB及IASB提出的總括收益更重要還值得進一步的研究和探討�！　�3.重新熟悉決策有用性目標。FASB與IASB采用了“對投資者提供決策有用信息”這種決策有用性路徑，然而這種“有用性”也存在題目。凈收益是從持續經營企業的現金流量的分配中推導出來的。這種相當于現金流量的分配被各種假定、猜測、經營者設置的各種各樣的預備金，以及對重要性原則的自行斟酌等所左右，并操縱了確認時點上的收益，其結果是，計算所得的利潤額帶有經營者很大的隨意性和調整余地。對此，一種思路以為，只有剔除經營者操縱后的信息才是投資者決策有用的信息，必須通過基于資產/負債路徑的準則制定，將資產/負債同一化，并將客觀的確認、計量規則化，才能杜盡經營者的隨意性。　　然而正如前述的那樣，實證研究的結果得出的是與FASB及IASB想法相反的結論。應該是“有用”的總括收益信息沒有想象的那樣有用，按理是否定有用性的凈收益信息卻得到了人們的重視。主張總括收益有用的重要論點在于它能夠排除經營者的隨意性，這正是準則制定者所具有的信息有用性的強烈信念�！　”疚膱猿侄鄻踊�的信息提供觀點，決無否定有助于投資者決策的新思路之意，然而在實現收益具有反饋價值方面，我們以為不應該放棄實現概念。凈產權增減把握的重要性和期間流量會計的重要性本來就不是截然不同的。有關企業主體多樣化的信息揭示是企業會計具有的內在功能，若對這一點能夠予以重視，那么對明確業績和流量信息的定義無疑是有意義的�！　∽⑨專骸　、儆绕涫�，在SFAS第130號的附錄A中，為了區分第1種表述方式也存在的，內部的劃分以實現為基礎的本期凈收益和其他總括收益。因而對此種區分方法作了限定，實際上第1種表述方法與第2種表述方法并不存在重要的差異�！　、谶@種場合的利得是所有者股權的增加額減往所有者的支出額的差額，它是SFAC第6號中的收益（revenues）（主要是營業活動產生的）和利得（gains）（主要是營業活動之外產生）兩者合并的概念�！　、圻@種情況下的損失也與利得一樣，是扣除了面向所有者分配全體所有者股權的增加，它是SFAC第6號中主要營業活動產生的用度（expenses）和其外產生的損失（1osses）兩者合并的概念�！　、苓@種劃分方法，大體類似于G4 l文告中揭示的財務業績表模式[G4 l（1999）para.2.7].這是從FRS第3號到FRED第22號變更的主要理由，它反映了財務業績報告的國際協調趨勢�！　、軬4 1是近年來由澳大利亞、加拿大、英國、新西蘭、美國的會計準則制定機構以及國際會計準則委員會（IASC）組成的組織，它探討了很多會計題目。該組織隨著2001年國際會計準則理事會（IASB）的成功改組而停止活動，曾有人評價該組織為事實上的國際準則制定機構。當前的IASB仍受制于G4國，這一點可以從IASB理事會的成員構成中得到體現。14名理事會（IASB）成員中的9名（約65％）、19名基金治理委員會成員中的8名（約42％）、準則咨詢會議成員除團體代表的44名中的17名（約39％），均由G4國背景的人擔任。　�、轑.Todd Johnson and Andrew Lennard，Principal Authors，Reporting Financial Performance：Current Developments and Future Directions，FASB，1998，PP.v—vi and Jim Paul，Principal Author， International　Review　of Accounting　Standards　Specifying a Reeoverable Amount Test for Long—Lived Assets，FASB，1997，PP.V—vii and par.1.1.1.　　OFASB，Statement of Financial Accounting Standards No.130，Reporting Income，June 1997，pars.4—10，17 and 22—23.　�、嗬锏氖找妗⒂枚仁强偫ǜ拍�，是包含沿續的利得、損失的廣義內涵。　�。骸　�[1]若山千鶴。財務業績報告的國際動向及相關題目[J].經理知識（日），2003，（12）�！　�[2]辻山榮子。業績報告的國際動向及會計研究課題[J].會計（日），2003，（2）�！　�[3]日本經濟產業省企業行動課。與新的業績報告相關的調查報告。2002年9月�！　�[4]ASB，Financial Reporting Standard 3，Reporting Financial Performance，October 1992.　　[5]ASB，Financial Reporting Exposure Draft 22，Revision of FRS3 ‘Reporting Financial Performance’，December 2000.　　[6]FASB，Statement of Financial Accounting Concepts No.2，Oualitative Characteristics of Accounting Information，May 1980.　　[7]FASB，Stmement of Financial Accounting Concepts No.5，Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises，December 1984.　　[8]FASB，Statement of Financial Accounting Concepts No.6，Elements of Financial Statements December 1985　　[9]FASB，Statement of Financial Accounting Standards No.2，130，Reporting Comprehensive Income，June 1997.　　[10]G4 1，Position Pape~Reporting Financial Performance：Proposals for change 1999.　　[11]IASB， Income Statement（Reporting Performance）- Project Summary，December 2002。

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