淺析商業銀行外幣交易核算

淺析商業銀行外幣交易核算

自2007年1月1日起，我國新的企業會計準則體系開始在上市公司實施，其中《企業會計準則第19號—外幣折算》規范了外幣交易的會計處理。準則中規定，“企業對于發生的外幣交易，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算”。同時，準則應用指南中亦明確指出“對于外幣交易頻繁、外幣幣種較多的金融企業，也可以采用分賬制記賬方法進行日常核算”。而在準則講解中，則將對分賬制和統賬制的選擇權完全交給了企業，即“無論是采用分賬制記賬方法，還是采用統賬制記賬方法，只是賬務處理程序不同，但產生的結果應當相同，計算出的匯兌差額相同，相應的會計處理也相同，均計入當期損益”。上述規定及解釋，使銀行業外匯會計從業人員對商業銀行長期以來采用的分賬制產生了更深層次的思考，是否繼續使用分賬制?在目前高速發展的信息技術條件下銀行業的統賬制時代是否來臨?現在的選擇將直接影響到未來核算系統整體架構的設計，影響到銀行今后內部外匯資金管理、外匯交易內部控制及內部審計、外匯業務年終事項處理及信息披露等一系列事項的管理及處理流程。

一、外幣折算準則對外幣交易核算的政策及處理方法

《企業會計準則第19號—外幣折算》準則(以下簡稱外幣折算準則)對外幣及外幣交易定義為：“外幣”就是企業記賬本位幣以外的貨幣1。“外幣交易”就是以外幣計價或者結算的交易。外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務；借入或者借出外幣資金；其他以外幣計價或者結算的交易等2。

外幣折算準則著重解決了記賬本位幣的確定、外幣交易的會計處理和外幣財務報表的折算問題。其中，對外幣交易的會計處理原則與原《金融企業會計制度》沒有本質區別，即商業銀行可以自行選擇統賬制或分賬制。但是，在外幣折算準則中，增加了資產負債表日對貨幣性項目及非貨幣性項目的不同處理，這是《金融企業會計制度》中沒有的內容。以下，分別就統賬制和分賬制下外幣交易的處理環節，詳細解析如何落實外幣折算準則的相關內容。

(一)外幣交易折算匯率的選擇

無論統賬制還是分賬制，都將面臨外幣交易折算匯率的選擇問題。只有折算匯率確定了，各類外幣交易的核算工作才可以順利完成。

中國人民銀行每日僅公布銀行間外匯市場人民幣兌美元、歐元、日元、港幣、英鎊的中間價。而商業銀行每日發生的外幣業務所涉及的幣種一定會多于這些幣種。所以，商業銀行應根據國家外匯管理局公布的各種貨幣對美元折算率來套算人民幣與外幣之間的匯率，該匯率每月變動一次。但是，即使國家外匯管理局公布的折算率已涉及32個幣種，但對于開展邊貿業務的商業銀行來講，仍存在一些不能自由兌換的外幣，如越南盾、緬甸元等，這些外幣只能通過越南、緬甸等國央行公布的該國貨幣兌美元匯率，及中國人民銀行公布的人民幣兌美元匯率進行套算，計算出人民幣兌這些貨幣的折算匯率。在進行商業銀行電子化改造時，應全面了解本行所涉及的外幣業務，并隨著外幣業務的發展，及時完善匯率生成及發布機制，為外幣業務的日常核算奠定基礎。

此外，外幣業務的交易日與記賬日往往不在同一天。所謂交易日，即進行外幣業務交易的日期：記賬日是指該外幣交易真正記入賬冊的日期。在新企業會計準則下，不同交易采用的記賬日原則有所區別，如即期外匯交易，一般采用交易日記賬；而拆借等資金業務則采用交割日記賬。為了統一外幣交易的記賬匯率，應統一選擇記賬日匯率，將外幣交易折算為人民幣記賬。

(二)統賬制下外幣交易的核算

1.在交易日對外幣交易進行初始確認，將外幣金額按交易日即期匯率折算為記賬本位幣金額入賬。

統賬制下，在外幣業務的交易日不須區分貨幣性項目和非貨幣性項目，全部按照即期匯率折算為記賬本位幣金額。其中，對于貨幣性項目應單獨記錄原幣金額，以滿足外幣資金管理及資產負債表日計算匯兌損益的需要。

所謂貨幣性項目是指企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債3。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債，商業銀行的貨幣性資產主要包括：現金、銀行存款(含存放央行或同業)、應收賬款、應收票據、拆放、貸款和貼現資產、債券投資等；貨幣性負債主要包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。

非貨幣性項目是指貨幣性項目以外的項目4，非貨幣性項目可分為按公允價值計量的非貨幣性項目和按歷史成本計量的非貨幣性項目。以公允價值計量的非貨幣性項目包括：基金投資、股權投資、委托資產管理等；以歷史成本計量的非貨幣性項目包括：存貨、固定資產、無形資產、無市價且非重大影響的股權投資等。

2.資產負債表日對外幣交易余額的會計處理。

資產負債表日，應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣項目進行處理。

(1)貨幣性項目的處理

資產負債表日，應將外幣貨幣性項目因匯率波動形成的匯兌差額作為當期財務費用處理，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣余額。

(2)非貨幣性項目的處理

對于以公允價值計量的非貨幣性項目，如果期末公允價值以外幣反映，應當先將該外幣按公允價值確定日的即期匯率折算為記賬本位幣，再與賬面記賬本位幣金額進行比較，其差額作為當期的公允價值變動損益。

對于以歷史成本計量的非貨幣性項目，在交易日已按當日即期匯率折算為記賬本位幣，在資產負債表日不必再調整記賬本位幣金額，不會產生匯兌損益。

(三)在分賬制下外幣交易的核算

在分賬制下，為保持不同幣種借貸方金額合計相等，需要設置“貨幣兌換”科目，其使用方法與目前在商業銀行使用的“外匯買賣”科目類似，在賬務系統中起著聯系和平衡的特殊作用。在實務中，分賬制有兩種不同的處理方法。

1.通過“貨幣兌換”科目核算貨幣性和以歷史成本計量的非貨幣性項目(含損益)間的交易。

(1)在交易日對外幣交易進行初始確認時，須區分交易情況選擇是否使用“貨幣兌換”科目。

如交易同時涉及貨幣性和以歷史成本計量的非貨幣性項目的，按外幣金額記入核算外幣貨幣性項目的科目，同時記入外幣的貨幣兌換科目；按交易記賬日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，記入核算人民幣以歷史成本計量的非貨幣性項目的科目，同時記入人民幣的貨幣兌換科目。例如：某銀行采用分賬制進行外幣交易核算，記賬本位幣為人民幣，2007年某日收到貨幣投資1，000，000美元，記賬日即期匯率為1美元=7.5元人民幣。該交易的會計分錄為：

借：美元—存放同業

1,000,000

貸：美元—貨幣兌換 1,000,000

借：人民幣—貨幣兌換 7,500,000

貸：人民幣—實收資本 7,500,000

如交易只涉及一種貨幣的貨幣性項目，或同時涉及貨幣性項目和以公允價值計量的非貨幣性項目，則不須通過“貨幣兌換”科目，直接將外幣金額記入相關外幣科目。例如：某銀行拆借境外某銀行短期資金1,000,000美元，其會計分錄為；

借：美元—拆放境外同業 1,000,000

貸：美元—存放同業 1,000,000

如交易涉及兩種外幣的貨幣性項目，需要通過相關外幣的“貨幣兌換”科目核算。例如：某日銀行買入1,500,000美元，賣出1,000,000歐元，該交易的會計分錄為：

借：美元—存放同業 1,500,000

貸：美元—貨幣兌換 1,500,000

借：歐元—貨幣兌換 1,000,000

貸：歐元—存放同業 1,000,000

(2)資產負債表日，應將各外幣“貨幣兌換”科目余額按年終匯率折算為記賬本位幣金額，借貸軋差后的金額同記賬本位幣“貨幣兌換”科目余額進行比較，具體匯兌損益核算如下：

當記賬本位幣貨幣兌換科目借方余額＞各幣種折算軋差的貸方金額，或記賬本位幣貨幣兌換科目貸方余額＜各幣種折算軋差的借方金額時，為匯兌損失，調整記賬本位幣貨幣兌換科目余額的同時，應借記匯兌損益科目；

當記賬本位幣貨幣兌換科目借方余額

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