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上市公司財務報表舞弊的識別
摘要:隨著我國經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，企業(yè)間的競爭也日趨激烈，為了能在激烈的競爭中生存下來，不少企業(yè)采取財務報告舞弊行為，蒙蔽廣大投資者，騙取各利益相關者的信任，對社會及經(jīng)濟生活造成了很大的危害。因此本文主要針對財務報表舞弊的常用的手段，提出了一些識別財務報表舞弊方法。關鍵詞:上市公司;財務報表舞弊;手段;識別
財務報表舞弊主要是指公司治理層采用偽造、變造記錄或憑證、侵占資產(chǎn)、隱瞞或刪除交易或事項、記錄虛假的交易或事項、蓄意使用不當?shù)臅嬚叩仁侄尾倏v利潤，誤導財務報表使用者對公司業(yè)績或者盈利能力的判定、獲得非法利益的故意行為，它是現(xiàn)代經(jīng)濟社會的一個毒瘤，其發(fā)生比較普遍，對社會有極大的危害。
一、財務報表舞弊的危害
上市公司的會計造假及報表粉飾等行為所造成的危害是讓人觸目驚心的。早有18世紀南海公司財務報告舞弊案致使股份公司被禁100年之久，讓英國經(jīng)濟陷進停頓；20世紀二、三十年代盛行的公司舞弊財務報告風暴則導致紐約股市崩潰，使整個世界經(jīng)濟倒退幾十年；1997年東南亞金融危機的一個重要原因與這些國家的會計透明度和真實性不高有關；美國安然公司使得為之辛勤工作幾十年的員工百萬元的養(yǎng)老金頃刻之間子虛烏有，投資者估計損失約900億美元，并導致社會公眾對上市公司、中介機構(gòu)，甚至整個資本市場信心的削弱、喪失；世界通訊公司和施樂公司等著名至公司的財務報告舞弊案，不僅直接損害了投資者的經(jīng)濟利益，導致美國證券市場遭受約5萬億美元市值的損失，并使整個世界資本市場都籠罩在了財務報告舞弊的濃重陰影之中。
我國證券市場的上市公司財務報告舞弊一直以來也沒有中斷過，如上世紀末的“深圳原野、長城機電、海南新華”三大虛假財務報告案件及瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐等案件；本世紀的鄭百文、黎明股份、猴王股份、銀廣夏、科龍電器、銀河科技、天津磁卡等舞弊事件等，使得廣大中小股東以及投資機構(gòu)、證券公司等大股東蒙受了巨大的經(jīng)濟損失，嚴重打擊了投資者尤其是中小投資者的信心，使證券市場賴以生存和發(fā)展的信用基礎和“公然”、“公平”、“公正”的原則也受到挑戰(zhàn)，極大地影響了證券市場對資源的優(yōu)化配置，假如如此持續(xù)下往將嚴重阻礙整個資本市場持續(xù)、健康的發(fā)展。
所謂君子愛財，取之有道；小人為財，胡作非為。如何識別、防范這些小人，對保護廣大投資者的利益、重拾投資者對資本市場的信任、保證資本市場的持續(xù)健康發(fā)展有極其重要的意義。
二、財務報表舞弊的常用手段
1.利用關聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤
我國的很多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改組的方式設立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關聯(lián)關系和關聯(lián)交易。上市公司通過關聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關聯(lián)企業(yè)，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，從而隱瞞其真實的財務狀況。
利用關聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，其主要方式有虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務，人為抬高上市公司業(yè)務和效益；采用大大高于或低于市場價格的方式進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換；以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務用度；以收取或支付治理費或分攤共同用度調(diào)節(jié)利潤；關聯(lián)方之間通過資產(chǎn)托管獲取收益等。
2.跨年度調(diào)節(jié)利潤
一些公司為了在年度結(jié)束后能給股東一份“滿足”的答卷，體現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績，或為了完成承包任務，往往借助時間差調(diào)節(jié)利潤。傳統(tǒng)的做法是在12月份結(jié)賬時提前確認收進；推遲確認用度；人為地虛列銷售收進、掛往來賬、虛增利潤，待下一年初再用紅字將此筆虛列的往來賬沖掉。如1997年，張家界公司與當?shù)赝恋胤慨a(chǎn)開發(fā)公司、深圳市凱萊德實業(yè)公司、湖南兆華投資公司簽訂了150畝土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，金額合計4295萬元。協(xié)議約定，受讓方需在半年內(nèi)付清全部價款，才能得到土地使用權(quán)證。但公司在未開具發(fā)票和收到款項，土地使用權(quán)也未轉(zhuǎn)讓的情況下，將以上轉(zhuǎn)讓金額確定為當年收進，使收進虛增4295萬元。
3.改變會計政策
會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則，以及企業(yè)所采納的具體會計核算方法。企業(yè)的會計政策前后各期必須保持一致。會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策的行為。由于會計準則和會計制度會存在缺陷，以及會計準則和會計制度的靈活性，對需要粉飾財務報表的企業(yè)來說，會計政策的運用無疑是一種可供運用的方法。企業(yè)可以通過變更折舊方法和年限、改變存貨計價方法、運用不當?shù)慕杩钣枚群怂惴椒�、變更長期投資核算方法等。折舊方法的變更是一種常見的政策變更。 4.應計賬戶的舞弊
公司利用應收賬款舞弊的方式主要有：虛構(gòu)貿(mào)易信用從而夸大收進、虛增經(jīng)營成果；利用“應收賬款”科目轉(zhuǎn)移資金；利用“應收賬款”科目調(diào)平賬款；少提或多提壞賬預備，人為調(diào)節(jié)利潤；利用收款與進賬的時間差，挪作他用等。其他應收款更是被人們稱為“聚寶盆”，用其轉(zhuǎn)進長期掛帳的應收賬款；計進各類投資和投資收益，以隱瞞投資和投資收益；用于民間資金無息借出以謀取私利等。
公司利用應付賬款舞弊的方式主要有：將產(chǎn)品銷售收進頂?shù)謶顿~款，隱匿銷售收進；少計應付賬款，隱瞞負債；虛列應付賬款，調(diào)節(jié)本錢用度；應付賬款長期掛賬等。素有“垃圾桶”之稱的其他應付款也是企業(yè)財務表舞弊較常用的科目，主要舞弊方式有:隱匿本錢用度；核算民間借款，掩蓋負債性質(zhì)等。
5.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤
所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實際發(fā)生的用度或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤用度、遞延資產(chǎn)、待處理活動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。虛擬資產(chǎn)掛賬主要是指一些公司對于不再對企業(yè)有利用價值的項目不予注銷，如已經(jīng)沒有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)、三年以上的應收賬款、已經(jīng)超過受益期限的待攤用度、遞延資產(chǎn)、待處理財產(chǎn)損失等項目，長年累月掛賬，利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”以達到虛增資產(chǎn)的目的。
三、財務報表舞弊的識別方法
1.關聯(lián)交易剔除法
關聯(lián)交易剔除法是指將來自關聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收進和利潤總額予以剔除、計算各種分析指標值。通過這種分析，可以了解某一特定企業(yè)自身獲取利潤能力的強弱，以判定這一企業(yè)的盈利在多大程度上依靠于關聯(lián)企業(yè)，從而分析其利潤來源的穩(wěn)定性、未來的成長性等。假如企業(yè)的關聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤占利潤總額的比例過大，則企業(yè)通過關聯(lián)交易舞弊的可能性就會比較大，就需要特別關注企業(yè)的關聯(lián)交易：如關注關聯(lián)交易的定價政策；分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關聯(lián)交易進行財務報告粉飾；是否以公允價值進行交換等。在實際工作中，應當根據(jù)實質(zhì)重于形式原則進行公道判定是否存在關聯(lián)方關系，分析關聯(lián)方交易未結(jié)算金額分別占關聯(lián)方交易總額和未結(jié)算總金額的比例是否正常，假如母公司合并財務報告的利潤總額大大低于企業(yè)的利潤總額，就可能意味著母公司通過關聯(lián)交易，將利潤注進上市公司。
2.分析各月的利潤比例
分析上市公司各月盈利情況時，要著重分析11、12月的利潤占利潤總額的比例，假如11、12月的利潤占利潤總額的比重過大的話，企業(yè)通過關聯(lián)交易舞弊的可能性就會比較大，就需要特別關注企業(yè)11、12月份的業(yè)務：如關注11、12月份是否有大額的非經(jīng)常性業(yè)務、是否有盈利較大的業(yè)務，假如有我們要特別關注這些業(yè)務交易手續(xù)、憑證是否齊全，是否是虛假、編造的等。
3.分析應計項目占總資產(chǎn)的比例
應計項目的會計處理常帶有一定的隨意性，所以治理者往往通過這些科目進行利潤操縱。假如應計項目占總資產(chǎn)的比例變化較大，公司就有舞弊的嫌疑。如鄭百文1995、1996、1997年三年的會計報表中的應收賬款大幅增加，企業(yè)主營業(yè)務收進也大幅度增長，但應收賬款周轉(zhuǎn)率卻下滑，尤其1997年不正常地大幅度降低，無疑在一定程度上表明公司靠大量應收賬款撐起的高額利潤有著值得懷疑的地方。
4.關注虛擬資產(chǎn)項目
上市公司年報中的虛擬資產(chǎn)項目值得密切關注，若虛擬資產(chǎn)與正常資產(chǎn)相比比例較大，或虛擬資產(chǎn)增長速度（或相對變化速度）波動較大，則可能存在通過虛擬資產(chǎn)虛增利潤。我們需要應重點留意會計報表附注中虛擬資產(chǎn)確認和攤銷的會計政策，要特別留意本年度增加較大和未予正常攤銷的項目。
作為投資者應該把握一些財務報表的分析技術(shù)以及財務報表舞弊的識別方法，只有這樣才能進行理智投資，避免由于上市公司進行財務報表舞弊而導致的巨大損失。
參考文獻：
[1]顏永廷:上市公司會計舞弊手段剖析[J].財會月刊.2007.3.
[2]汪江紅 楊宇凡:淺析財務報表舞弊手段的識別與對策建議[J].技術(shù)與市場2008.10.
[3]陳建軍:財務報表舞弊對策探討[J].財政監(jiān)視2009.02.
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