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制造成本法的演進及發展思路
[內容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進進行分析的基礎上，從歷史邏輯的角度對目前制造業所運用的制造成本法的理論基礎、實踐中存在的問題以及未來發展提出了初步思考，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業內部管理為目的的作業成本制度�！ 關鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項目;成本動因Abstract:The paper first analyzes the historical evolution of manufacturing cost system, and on the basis of this analysis, it focuses on the basic theory of manufacturing cost system, existing problems in practice, and the further development in manufacturing industry. It concludes that comprehensive cost information system is set up for different purposes: “two steps” manufacturing cost system for financial accounting and ABC for internal management purpose.
Key words: manufacturing cost system; fair; cost item; cost drivers
成本信息是否公允直接關系到產品的內在價值水平的確定是否合理，同樣，產品的生產成本也是界定產品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進一步擴大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿易訴訟案的出現，對為此提供“鑒證”基礎的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環境，對我們目前所運用的制造成本制度從歷史的角度進行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發展進行一些初步的思考。
一、制造成本法的歷史演進
（一）早期的制造成本法
制造成本法顧名思義是制造業中所使用的成本制度。在以工業革命為背景的、以機器生產及提高產品加工能力和精度為特征的近代制造產業中，為了解決當時企業內部管理上所形成的（與傳統的作坊生產相比較）四個特有的內部管理問題（職能部門的業績考核、工序間產品勞務間的價值轉移尺度、期間利潤的有效計量和經濟資源利用效率的衡量），會計界運用了以“職能部門設置成本項目并按其歸集費用”（以解決前面兩個管理問題）和“產品確認并分配相關的產品成本項目”（以解決后兩個管理問題）的兩步費用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的費用歸集與分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有兩個方面：
第一是基于企業的具體生產工藝流程和生產組織特點，設置與此相適應的反映職能部門費用發生情況的相關成本項目（廣義的），成本項目的設置沒有規范統一的要求，并按照誰收益、誰承擔的原則將企業在一定期間所發生的費用歸集在相應的成本項目中，以實現第一步歸集所應達到的目標。
第二是按照職能部門與生產制造過程之間的關系，將所有成本項目確認為“產品生產成本項目”（也稱之為狹義的成本項目）與“期間成本項目”，凡是與生產制造過程之間存在關系的（不論直接相關還是間接相關）均將其視為產品生產成本項目，并用一定的方法將其在期間生產的不同產品生產對象之間進行分配，從而達到計算產品成本總額與單位產品成本的目的。
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制造成本法產生以來一直是朝“絕對真實”（absolute truth）方向努力的，也即通過對“兩步費用歸集與分配”為對象的、以程序與方法規范為特征的進一步完善。當時在管理實踐上存在著一個衡量制造成本制度科學與否的標準，即只要單位產品的生產成本計算準確了（表明兩步都準確了），就說明管理上所有的管理問題都能獲得一種相對準確的信息支持。
上世紀初葉，為配合提高勞動生產率而發生的泰羅科學管理運動，其通過生產工藝與過程的標準化研究（標準化本身就能大幅度地提高企業的生產效率）并且實施一種嚴格的考核制度，極大地提高了當時的生產效率，滿足了當時社會對產品日益增長的需求。為了配合泰羅科學管理運動對事中成本管理的要求，將原先制造成本制度的事后的費用兩步歸集與分配改進為按照事先確定的標準成本和成本差異分別進行歸集與分配，通過差異的揭示與調查反饋，實現了成本管理工作從事后反映到事中及時執行階段，達到了成本管理質的飛躍。但這種管理上帶來的飛躍并沒有改變原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服務功能仍然在發揮作用，因為其只是將傳統制造成本法下的按照實際發生的費用歸集與分配過程分解成“標準成本的歸集與分配”與“成本差異的歸集與分配”兩部分分別進行，兩者相加，其結論并沒有任何變化。
二、制造成本法目前的現狀
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制造成本法仍然從屬于財務會計的范疇，上世紀30年代為了適應所有權與經營權的分離而建立的財務會計體系，產品成本計量（為了計量出期間利潤與期末存貨價值的目的）仍然是財務會計的一個重要領域。為了保證會計信息的公允性，所有的會計處理事項均應使用會計準則的理念進行指導與制約，而會計準則理念的內核不在于其是否精確，而是在于目前的企業經營環境下，這種理念能否被大家所共同接受（英文上稱之為GAAP，general accepted accounting principle）。制造成本法的理論關鍵在于如何確認產品的成本項目構成，按照企業存在的相關職能部門設置成本項目，應該沒有什么分歧，但這些成本項目哪些應該作為產品成本的組成項目？哪些應作為期間成本的組成項目？與生產有關的職能部門相關的成本項目是不是將所有成本內容都應進入產品生產成本？還是部分成本內容進入產品生產成本？這些問題也構成了今天制造成本法基本的理論問題。
目前對此理論問題的解釋有兩種不同的觀點：一是吸收成本（Absorbing costing）觀點。其基本原理是只要該職能部門與生產過程相關，不論是直接與生產過程相關，還是間接與生產過程相關；不論其發生的費用是什么，都將其吸收到產品成本中去，構成產品的生產成本。二是動因成本觀點。其基本原理是衡量此項費用能不能進入產品的生產成本，除了該職能部門要與生產過程相關以外（因為與生產過程無關的職能部門所發生的費用根本不可能進入產品成本的），還要進一步確認其所發生的費用性質與產品的制造過程是否相關，只有在同時符合上述兩種條件時，我們才能將其確認為產品的生產成本，否則，即使發生在與生產過程相關的職能部門，我們也不能將其確認為產品的生產成本。
（二）制造成本法目前的現狀
從理論上講，動因成本觀點應比吸收成本觀點要好，因為從權責發生制的基本理念來看，收益了才能承擔相關的費用。如果某該項費用的發生與產品的制造過程無關，即使發生在與生產過程相關的職能部門，也不能將其歸集在產品的生產成本上。但在實際工作中，對與生產過程有關的職能部門所發生的費用，究竟哪些與制造過程有關？相關程度如何？哪些與制造過程無關？進行界定是非常困難的。從理論上講，如果能夠準確地認定其是變動性生產費用（與產品制造過程完全相關），將其作為相關產品成本構成是可以接受的，如果能夠準確地認定其是固定性生產費用（與產品制造過程完全無關），將其作為非相關產品成本構成同樣也是可以接受的，但在實際中，真正能夠用較為純粹的方式確認其變動成本或固定成本特性的費用并不是很多，許多費用特別是間接用于產品生產的費用項目，往往表現為混合成本的特性，對其進行分解存在著許多主觀不確定性的成分，如果只是從企業內部管理的角度來加以使用，此種帶有主觀成分在內的不確定的會計信息還是可以接受的。因為其信息的質量與相對準確性和個人的職業理解是相關的，不會影響到其他信息使用人由于他人在判斷上的特性產生誤解。所以我們的結論是：在相關大量間接生產費用無法用一個準確且能夠被大家所能形成共識的觀念（生產費用與產品生產之間的關聯性）之前，盡管動因成本觀點理論基礎較為理想，但不符合財務會計公認會計準則理念的要求，也就不能為財務會計中的成本核算實踐所接受。
三、對制造成本法發展的一些思考
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吸收成本制度盡管在具體的費用確認上沒有辦法去分清其與產品制造過程之間的關系，但其最大的優點是其確認過程的規范與統一性，一是按職能部門確認費用的發生額是比較容易的，費用在哪個部門發生的，就應該由哪個部門所體現的成本項目進行承擔，在費用歸集上不會引起爭議；二是職能部門的設置與產品制造過程之間的關系是非常容易取得共識方面的一致，在實踐上，與生產過程有關的職能部門，不外乎分為兩種，即直接生產部門和間接生產部門。盡管即使在與生產直接有關的生產部門，證明其所有費用100%與產品制造過程有關，也是非常困難的，不要說那么多與生產過程間接有關的職能部門了，但在分歧沒有消失之前，寧可不要去實現這種絕對的準確性，也應保持這種相對的準確性，即不論該項費用是什么，只要其與發生在與生產過程相關的職能部門，全部作為產品的生產成本內容達到了會計準則對公允性原則的要求。
在我國成本會計實務上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯的成本計算方法，此種方法后來大家將其稱之為“全部成本法”（其實不能這樣稱呼，在西方會計中，全部成本法與完全成本法以及制造成本法幾乎是同樣的經濟涵義），其是將當時的所有費用（包括企業管理費用在內）全部納入到產品的生產成本，為了適應當時關貿總協定入關談判對產品成本規范的要求，我們從1989年就對原來的成本制度進行了改革，而真正意義的會計體系改革在我們國家應是在1993年頒布的“兩則”與“行業會計制度”。但到目前為止，我們對制造成本法的理解與西方國家的制造成本法相比，在實踐上還存在著一定的差距，突出表現在對能夠進入產品成本的費用項目的理解，因為在現行的企業中對職能部門的設置，其職能關系與西方的企業還存在著區別，如生產車間的黨支部書記其職能與生產管理是否相關等。因而在實踐上，我們還仍然按照對費用項目的理解（看其是否與制造過程相關）來規范產品成本的費用構成（表現為國家頒布的成本費用開支范圍）。我們認為在現代企業制度沒有完全規
范運作之前，這種分歧肯定是存在的，關鍵在于我們如何合理地解釋。
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當然，基于成本動因的觀點所建立的作業成本會計（ABC），從成本管理的角度來看，其通過產品耗費作業，作業耗用經濟資源的理念，將產品成本與費用通過作業的紐帶連接起來，真實地反映了產品對經濟資源的消耗水平，為產品成本管理提供了真實有效的信息。但在作業無法準確界定，特別是無法量化作業量（Activity-drivers）時，將其運用在財務會計中的成本計量時，會導致不同的會計職業判斷人產生不同的判斷標準，是不符合會計準則中的“公允性”精神的。但作為企業內部管理使用的會計信息系統，這種以企業自己為職業判斷標準的成本制度，在改善產品成本水平相對真實性，提高與產品資源利用效率等相關的決策方面肯定會產生積極的影響。
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相關性特征是衡量成本信息系統質量的重要標準，在目前還無法統一對產品消耗作業、作業耗費資源的認識條件下，企業內部應利用現有的信息化的有利條件，特別是結合企業內部的ERP系統，建立一個基于多重服務目標的綜合成本信息系統，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業內部管理為目的（反映產品真實資源消耗）的作業成本制度�！�
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