析借款費用核算的意義

析借款費用核算的意義

摘要：《企業(yè)會計準則——借款費用》的頒布和實施對規(guī)范企業(yè)的會計行為、準確計量固定資產(chǎn)的成本、強化企業(yè)會計核算、加強財務(wù)管理、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量具有很強的現(xiàn)實指導意義。 　　關(guān)鍵詞：借款費用；核算；意義
　　
　　一、借款費用準則的基本內(nèi)容
　　
　　借款費用是指企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息及其相關(guān)成本，即企業(yè)為借入資金而付出的代價。
　　
　　(一)借款費用核算的主要規(guī)定
　　目前國際上對借款費用的會計處理通常有兩種做法：一是將借款費用直接計人當期損益中即費用化，計入當期損益，反映在利潤表上；另一種是將借款費用計入所建造或購置的相關(guān)資產(chǎn)的成本中，即借款費用資本化反映在資產(chǎn)負債表上。我國的《企業(yè)會計準則——借款費用》（2006）規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。但借款費用資本化相關(guān)核算有著嚴格的限定條件。
　　第一，符合借款費用資本化條件的資產(chǎn)范圍規(guī)定。允許借款費用資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。
　　第二，符合借款費用資本化條件的借款范圍規(guī)定。允許借款費用資本化的借款主要指專門借款。專門借款是為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，這種款項應(yīng)有明確的用途，并具有標明該用途的借款合同，專門借款的借款費用在符合條件的情況下可以考慮資本化，并按相關(guān)規(guī)定計算確認資本化率及資本化金額。此外，新借款費用準則規(guī)定若企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，所占用的一般借款發(fā)生的借款費用在符合資本化條件的情況下予以資本化，其他借款的所發(fā)生的借款費用不允許資本化，計入當期損益。
　　第三，符合借款費用資本化條件的期間范圍規(guī)定。允許借款費用資本化的期間，是指借款費用從開始資本化的時點到停止資本化的時點這一時間段。開始資本化的時點是指同時滿足以下三個條件的時點：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。資產(chǎn)支出只包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。停止資本化的時點是指購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
　　第四，借款費用資本化金額計算規(guī)定。符合資本化條件的資產(chǎn)在允許資本化期間才能資本化，其資本化金額應(yīng)當與資產(chǎn)支出掛鉤，即只能夠?qū)⒁寻l(fā)生的資產(chǎn)購建支出應(yīng)當負擔的利息予以資本化，對于沒有用在所購建資產(chǎn)上的專門借款部分所應(yīng)當負擔的利息和借款折溢價的攤銷金額應(yīng)當作為財務(wù)費用，計入當期損益。企業(yè)應(yīng)當將累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率，計算確定當期應(yīng)予以資本化的利息金額。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入一項專門借款的，該專門借款的利率即為資本化率；為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入多項專門借款的，資本化率應(yīng)當根據(jù)這些專門借款加權(quán)平均利率計算確定。專門借款加權(quán)平均利率應(yīng)當根據(jù)這些專門借款當期實際發(fā)生的利息之和除以這些專門借款加權(quán)平均數(shù)計算確定，其中，專門借款加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當根據(jù)每項專門借款乘以專門借款實際占用天數(shù)占整個會計期間天數(shù)的權(quán)數(shù)加總計算。另外，若企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。
　　
　　二、借款費用核算的意義
　　
　　（一）借款費用核算利于準確計量固定資產(chǎn)的成本
　　理論上，適于資本化的資產(chǎn)都必須經(jīng)過相當長時間的購建和制造活動才能達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)。如果資產(chǎn)經(jīng)過很短的時間的購建和制造過程就能達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)，則進行資本化的意義不大，而且實務(wù)操作比較困難。無論是購置還是建造固定資產(chǎn)都要經(jīng)過相當長時間才能達到預(yù)定可使用狀態(tài)，因此對購建固定資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款費用進行資本化是合理的。
　　企業(yè)在購置或建造一項固定資產(chǎn)中使用了借款資金，而且要使該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過較長時間，則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費用應(yīng)當資本化，構(gòu)成資產(chǎn)成本的組成部分，這些進入資產(chǎn)成本的借款費用將在所購建資產(chǎn)的使用期間為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，而不是與借款費用發(fā)生的當期的收入相配比。借款費用是由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)而借入款項所發(fā)生的不可避免的費用，與直接構(gòu)成固定資產(chǎn)成本的其他支出沒有本質(zhì)區(qū)別，并且與所購建的固定資產(chǎn)密切相關(guān)，相關(guān)的借款費用不僅將其價值轉(zhuǎn)移到固定資產(chǎn)的價值中去還給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而且這些借款費用能夠被準確的計量，符合資產(chǎn)的確認條件，因而借款費用必將是企業(yè)固定資產(chǎn)價值不可分割的一部分，因此將借款費用資本化有利于確定固定資產(chǎn)的實際成本。借款費用資本化的目的正是為了遵循資產(chǎn)的歷史成本計量原則、準確確定固定資產(chǎn)的原始價值、合理計算借款費用發(fā)生各期的損益。
　　
　�。ǘ�）借款費用核算利于強化企業(yè)會計核算
　　新會計準則規(guī)定允許資本化的借款費用僅指為需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)而發(fā)生的借款所產(chǎn)生的借款費用，尤其指那些專門借款，這種專門借款期限一般較長，利息費用較高，如果將這筆數(shù)額較大的借款費用直接計入當期損益，會使企業(yè)的當期利潤大幅度降低，而且由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)是擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模將貨幣性資本轉(zhuǎn)化為資本資金的投資活動，因此，如果將借款費用直接計入當期損益就與當期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果明顯不符，并且與收入和費用的配比原則相矛盾。
　　另一方面由于準則中允許借款費用資本化范圍及資金的限定，必將導致企業(yè)的固定資產(chǎn)價值的降低，企業(yè)的財務(wù)費用會加大，資產(chǎn)總額下降，當期利潤減少，從而使所反應(yīng)的企業(yè)財務(wù)會計信息更加謹慎。所以該準則的實施要求企業(yè)必須強化會計核算，真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，促使企業(yè)在具體會計核算中做到以下幾點：
　　第一，保證會計核算的及時性。由于基建工程投入資金較大建設(shè)周期跨度時間較長，基本建設(shè)會計核算過程中財務(wù)人員經(jīng)常不注意會計核算的及時性，大多是在固定資產(chǎn)交付使用或期末時集中核算，突擊記賬。這樣處理在過去一般都不會影響會計信息的披露。但新準則要求在財務(wù)會計報告中披露當期資本化的借款費用金額以及用于確定資本化金額的資本化率，由于準則中規(guī)定借款費用資本化金額的計算是與固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)以及借款費用資本化率相掛鉤計算的，就要求財務(wù)人員必須在每筆支出發(fā)生時及時入賬，才能保證借款費用資本化金額的計算正確，否則將會影響借款費用的會計處理，影響為報表使用者提供真實完整的借款費用相關(guān)信息。 　　第二，注重會計核算的明晰性和有用性。借款費用資本化金額的計算，要求會計核算必須提供用于固定資產(chǎn)建設(shè)的每筆實際支出（以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)支付）的具體時間及金額，因此財務(wù)人員在編制記賬憑證、登記賬簿時，只能采用業(yè)務(wù)發(fā)生時間，而不能采用制證日期或期末日期。這樣提供的固定資產(chǎn)建設(shè)過程中的每筆實際支出才有利于正確計算借款費用資本化金額，保證借款費用信息的明晰性和可靠性。
　　第三，加強固定資產(chǎn)的審核和管理。由于專門借款的利息費用資本化金額的計算，要在允許資本化的期間范圍內(nèi)并與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建活動中的支出相掛鉤，因而必須加強對固定資產(chǎn)的審核和管理。在審核內(nèi)容上，應(yīng)從過去主要對竣工決算文件或移交使用文件的審核轉(zhuǎn)移到對工程技術(shù)監(jiān)督報告及設(shè)計文件的審核上，注重購建過程的實際記錄及工程臺賬，明確開始資本化和終止資本化的時間界限；從過去對工程預(yù)算、中標文件的審核轉(zhuǎn)到對資產(chǎn)支出憑證的審核上，核實固定資產(chǎn)建設(shè)中每一筆支出的時間和金額，保證借款費用資本化金額的計算正確；加強借款憑證的審核，查明是否為專門借款，以正確計算資本化資金。在審核時間上，應(yīng)加強對工程建設(shè)進程的監(jiān)管，變事后審核為事中審核，了解工程施工情況，明確工程開工時間，停工時間及原因，明確所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的時間，正確確定借款費用資本化的時間范圍，保證固定資產(chǎn)的入賬價值合理準確。
　　
　�。ㄈ�）借款費用的核算利于企業(yè)加強財務(wù)管理，提高企業(yè)投資效益
　　第一，促使企業(yè)采用合理的借款組合降低資金成本。首先，要在購建固定資產(chǎn)的支出已經(jīng)實際發(fā)生時，才辦理專門借款的借入手續(xù)，使得借款費用對損益的影響盡可能的小。其次，專門借款數(shù)額較大時，應(yīng)采用分期分批辦理借入手續(xù)的方式，使得沒能用于購建固定資產(chǎn)支出的借款盡可能的少，計入損益的借款費用也盡可能的少。再次，如果存在非借入資金和專門借款同時存在的情況，應(yīng)先以非借入資金歸還借款，待非借入資金不足以支付購建固定資產(chǎn)的實際支出時，再重新借入專門借款。
　　第二，促使企業(yè)加強對購建固定資產(chǎn)的管理。企業(yè)在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時間有三個，即辦理竣工結(jié)算、交付使用和達到預(yù)定可使用狀態(tài)。這三個時間是按時間順序向前排的。按不同的時間確認資本化的借款費用，會對企業(yè)損益產(chǎn)生時間上的影響。顯然，要想使效益不受借款費用的影響，就必須加強購建固定資產(chǎn)的管理。
　　
　�。ㄋ模┙杩钯M用資本化利于提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量，實現(xiàn)會計目標
　　舊的會計制度規(guī)定以所購建的固定資產(chǎn)是否辦理竣工結(jié)算和是否交付使用作為是否停止借款費用資本化的分水嶺，即使在建工程已經(jīng)投入使用，參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，也只有在“竣工結(jié)算”或“交付使用”后才能作為固定資產(chǎn)核算。這顯然和“實質(zhì)重于形式”的原則相違背，而且許多企業(yè)在執(zhí)行過程中，為維護本企業(yè)的利益，企業(yè)采取“邊建設(shè)，邊使用”的策略，從而推遲辦理竣工結(jié)算和推遲交付使用。因為這樣，把資產(chǎn)繼續(xù)掛在“在建工程”上，一來可以使企業(yè)的借款費用繼續(xù)資本化，減少了當期的財務(wù)費用，二來可以推遲折舊的計提時間，也減少了當期的費用，從而虛增了企業(yè)的利潤，美化了企業(yè)的會計報表。新的借款費用準則將停止資本化的條件定為固定資產(chǎn)達到預(yù)定使用狀態(tài)，而不管是否辦理竣工結(jié)算和交付使用，從而使企業(yè)通過拖延竣工期限來擴大資本化的情況被制止，更具有現(xiàn)實性和可操作性。另一方面，原有會計制度將專門借款實際發(fā)生的所有利息，全部予以資本化，不論當期實際發(fā)生在資產(chǎn)上的支出是多少，這必然會造成企業(yè)不重視專門借款的合理使用。因為，所有專門借款利息給予資本化后，企業(yè)只是增加了固定資產(chǎn)的價值，以后再通過折舊的方式計提進入各期的費用。這部分利息實際上遞延到以后幾年，甚至十幾年進入到費用中，對當期的利潤影響不大。因此，企業(yè)對這筆借款如何合理使用，以謀求最大的經(jīng)濟利益不予重視；而同時又達到了美化會計報表的作用，使資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)高估，利潤表的利潤虛增，影響了會計信息的可靠性，甚至會誤導投資者的投資決策。在我國證券市場發(fā)展中，一些企業(yè)也出現(xiàn)了利用借款費用的會計處理操控利潤的問題�！镀髽I(yè)會計準則——借款費用》將利息資本化的金額與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相聯(lián)系起來，同時規(guī)定了利息資本化金額的限額，規(guī)定了借款費用停止資本化的時間界限，體現(xiàn)了借款費用資本化的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是具體形式，這就為會計人員對借款費用資本化的實際操作界定了明確的時間界限和具體的會計處理原則。同時，企業(yè)也會充分考慮借入款項的合理安排和使用，以保證企業(yè)能謀求最大的經(jīng)濟利益，如企業(yè)會考慮如何使用資金會使當期可以資本化的利息達到最高，進入財務(wù)費用的利息則相對降低，以期實現(xiàn)較多的當期利潤；或者企業(yè)會考慮如何使當期進入財務(wù)費用的利息最大，以期在當期減少所得稅費用，起到延遲納稅的作用�？傊�，企業(yè)在進行資金的運用中，會對利息資本化的問題予以足夠的重視，使企業(yè)會充分考慮借入資金的合理安排和使用，以保證企業(yè)能謀求最大的經(jīng)濟利益，實現(xiàn)企業(yè)追求最大經(jīng)濟效益的總體目標；使企業(yè)不能在會計報表中高估資產(chǎn)，虛增利潤，提供的盈利狀況更加客觀可信，維護了會計信息的真實可靠，保證了會計信息的質(zhì)量，滿足了會計信息的使用者對會計信息的質(zhì)量要求，實現(xiàn)了會計的具體目標。
　　
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