我國ＨＲＡ化的理論思考

關于我國ＨＲＡ實用化的理論思考

摘要：社會需要是人力資源會計產生的基礎，也是人力資源會計不斷發展的原動力。本文試圖從歷史的角度,以實用為標準，對幾種人力資源會計模式作以分析，并在此基礎上對我國人力資源會計的發展方向作以探討�！　￡P鍵詞：人力資源會計（HRA）；模式；發展方向
　　一、西方人力資源會計框架及其局限性
　　人力資源會計在國外被創立的目的是為企業或組織的人力資源的管理服務的。對此埃里克·G·弗蘭霍爾茨說得非常清楚：“是便于把人作為組織的資源而進行管理”。其手段就是通過對人力資源的成本或價值加以確認和計量并將其結果報告給有利害關系的各個方面。但是,從20世紀60年代以來的理論和實際證明,這種成本——價值模式存在著以下兩方面的不足：
　　1． 實用性不足。首先，人力資源會計的貨幣化信息對企業人力資源管理的作用是有限的。因為人力資源的貨幣化信息，尤其是價值方面難以對其做出準確的反映。再次，埃里克·G·弗蘭霍爾茨等人所設計的人力資源會計體系是以美國經濟學家舒爾茨的人力資本投資理論為理論基礎的。根據“人是有價值的組織資源”這一假設，把人力資源成本視為價值投入，把人力資源的經濟價值視為其價值產出，進而通過比較來反映企業或組織對人力資源投資的效能和效益。所以兩者是不可分割的一個整體。他的這一借鑒的實質是把宏觀經濟的分析框架直接搬到微觀的企業管理中來。宏微觀信息需求的差異是該模式實用性不足的深層根源。
　　因為上述兩點原因，使得整個人力資源會計體系的實用價值大打折扣。如果從保證信息的準確性的角度來考慮，舍棄人力資源價值會計信息，只提取其成本信息，那么這必然影響到人力資源會計的獨立性，因為絕大部分成本信息可以直接從傳統的會計體系中取得。
　　2． 沒有真正體現對企業人力資源的重視。
　　無視企業員工（含管理者）勞動權益的存在把人力資源會計的性質乃界定為物質資本所有者謀取更多利潤的工具。這種片面狹隘的界定，不僅阻礙了人力資源會計本身的發展和完善，而且也與當今社會經濟的發展趨勢和企業管理的發展方向不一致。今天西方一些發達國家的社會經濟已處于知識經濟的階段，我國也正處在由工業經濟向知識經濟過渡的過程中，智力資本對一個企業的發展的重要性日益增加，智力資本的所有者在社會經濟關系，尤其是企業中的地位日趨上升，并成為與非人力資本所有者同等的角色。企業管理也在此趨勢下對人的因素更加重視。以人為本已成為企業管理的第一原則，而且已把“使人性得到最完美的發展”視作現代管理的核心。人力資源會計的這個出發點顯然是不適應日前的社會經濟變化和企業管理的發展的，而且如不從理論、實務上擺正和確立企業勞動者應有的主人地位，那么其他任何關于重視企業人力資源的觀點和做法都是虛偽的。這是國外學者的局限性所致。在我國的社會制度下，勞動者的社會地位與西方有著很大的不同，所以，有基礎、有條件通過人力資源會計制度的設計，真正體現出對人力資源、對企業勞動者的重視。
　　二、我國人力資源會計研究的新進展及其問題
　　1． 3種新模式的建立。
　　國外學者對人力資源會計研究的出發點是把它當作為企業管理者服務的工具。有意無意地回避或淡化了對由人力資本的確立而帶來的產權關系變化的分析。但在20世紀80年代引入我國后，這種情況發生了變化。我國學者在引進、傳播國外人力資源會計研究成果的同時，或者出于對人力資本保值增值的考慮，或者出于對企業勞動者進行激勵的因素出發，以有關產權理論和分配理論為基礎，采用了不同的價值確認和計量的依據和方法，從而結合我國社會經濟制度改革的實際，逐步把產權理論引進人力資源會計的研究，將人力資源會計的發展大大推進了一步。具體表現為3種新人力資源會計模式的提出。這些模式雖然也可以說是服務與人力資源管理，但其手段已經不僅僅是計量和報告，而是涉及到了企業的權益分配問題。這是人力資源會計全新的發展。
　�。�1）勞動者權益會計模式，主要是閻達五、徐國君兩位教授提出。該模式針對西方人力資源會計模式的不足，通過提出人力資產投資、人力資本、人力資產和勞動者權益等概念，對傳統會計等進行了重構，并論述了人力資本參與企業盈余價值分配的均衡機理和原則。從而通過勞動者權益明確人力資源的產權歸屬，從根本上調動勞動的內在生產積極性。
　�。�2）首都經濟貿易大學劉仲文提出的以生產者剩余為基礎的人力資源會計模式。該模式通過分析企業所獲得的經濟剩余，指出企業剩余價值中的消費者剩余部分為企業投資者所有；而作為生產者的權益，剩余價值中的生產者剩余部分應歸生產者所有。人力資本作為能夠獲得剩余價值的人力資源價值，表現為人所具有的創造剩余價值的潛在能力或生產能力。在此基礎上，人力資本參與企業分配的形式可以有勞力股、職工（或者生產者）權益股等。
　�。�3）廈門大學會計系杜興強、李文提出的“以人力資本稀缺性決定人力資本所有者可以擁有企業的剩余索取權”這一命題為基礎的人力資源會計模式。他們認為企業吸收人力資源時，應該一方面確認為一項企業無形資產，另一方面確認為一項負債或一項權益。把企業人力資源分為生產型和經營管理型兩種類型，并分別以兩種計量模型來衡量其價值。
　　2． 尚待解決的問題。
　　杜興強和李文所提出的模式是以西方經濟學的企業理論為依據的。它以人力資本的稀缺程度來決定其所有者對企業剩余索取權的大小和數額的多少。閻達五和徐國君教授的勞動者權益會計模式則以其產出觀的人力資本概念為基礎，把理論上的按勞分配和現實中的按資分配相結合，來闡述勞動者權益的理論依據及其必然性。而劉仲文教授的模式的理論基礎則借用西方經濟學的消費者剩余和生產者剩余的概念，賦之以馬克思的社會平均利潤理論的內涵來闡明其觀點的。在他的論述中，企業的經濟剩余被分為消費者剩余和生產者剩余兩部分，消費者剩余的實質是企業在購買生產資料時所獲得的、由其它勞動者生產的剩余價值。生產者剩余的實質是本企業的勞動者所生產的剩余價值。然后，企業的生產者剩余就是其經濟剩余扣除消費者剩余的剩余價值，也即是該企業生產者的權益。
　　從上述的分析可以看出其理論根據的明顯差別。其不同的理論根據，必然影響到人力資源會計的性質、目的和功能，也影響到人力資源價值與權益的確認、計量方法等方面。比如：人力資源應予以資本化，但其應從投入的角度還是從產出的角度來確認？確認范圍又如何？有學者認為“人力資本要素的稀缺性決定人力資本所有者可以擁有企業的剩余索取權，而人力資本所有者與非人力資本所有者之間對企業剩余的分配取決于雙方的討價還價�！庇械膶W者依據馬克思的剩余價值論，認為人力資源價值＝人力資源產出價值（V＋M），那么其論斷就與生產要素參與社會分配的現實不一致的問題怎樣解決？就上述三者而言，哪一個在理論上更為合理、在現實中更具可操作性呢？這是我們在人力資源制度的設計中所不能不考慮的問題。
　　值得注意的是我國學者近年來所提出的3種新人力資源會計模式，都涉及到了企業盈利的分配，超越了外國學者的這一局限，此舉不但導致了人力資源會計推動主體的變更，而且還對企業內部激勵、社會分配格局等諸多方面產生深遠的影響。正因如此，也使這些新模式在理論上有很大的完善余地，在實踐上任重道遠。
　　三、我國人力資源會計今后發展的3個方向
　　1． 原有模式的進一步深化研究。
　　雖然原有的人力資源成本——價值會計模式在全面保障勞動者權益方面存在不足。但是由于它的實施不涉及整個社會的勞動者分配問題。而且在理論模式上比較成熟，在實踐上有較多的經驗可循，所以作為提高企業人力資源管理水平的工具，它還有很多的潛力可挖的，研究的重點，主要是人力資源貨幣化會計信息的質量提高，和該制度實施成本的降低。
　　 　2． 對新模式尋求更為全面的理論支持和論證。
　　對于我國學者所提出的新模式來說，我們認為它需要從以下方面給以更充分的理論論證：（1）新模式的實施對我國社會分配的影響。（2）新模式本身的理論基礎的合理性論證。（3）在上述研究的基礎上，結合企業實際情況，尤其是試行人力資源會計制度的企業情況，組織制定我國的人力資源會計準則和會計制度。
　　人力資源會計作為試圖將人力資源納入會計體系的邊緣研究領域，它更多地體現處于其它學科密切結合的特點。會計只是一種方法和手段，其變動與發展的理論基礎并不是由它自身所決定，而是由社會的需要與其它相關學科的理論所決定的，是“兩頭在外”。對此，從國外學者已有的研究中可以明顯看出來。比如人力資源成本——價值會計模式在20世紀60~70年代的迅速發展的背景是企業和理論界對企業中人的因素的重視。它的理論框架直接借鑒美國經濟學家舒爾茨的宏觀經濟研究。技能詳細記載法（Skill inventory Method）和Vincent.S.Flowers 和Bernard.A.Coda提出的行為矩陣法（Behaviord Matrix Method）都是依據組織和個人行為科學的研究成果。在我們今后的研究中，應該注意人力資源會計的這個特點。
　　3． 對人力資源會計的試驗及實證研究。
　　試行人力資源會計制度的以前都是國外的企業，對于試行的情況也就無法取得第一手資料，而且外國的社會經濟制度與我國的有差異，所以我們的人力資源會計研究大多數都還是處于“紙上談兵”的情況。這對于一個富有操作性的制度和管理工具而言，缺乏實際的驗證的研究是沒有意義的。所幸的是目前已經與企業在作嘗試了。比如，深圳華為公司，他們確定人力資本增值的目標優先于財務資本增值的目標。據此設計的分配原則是，對知識勞動既給予記入成本費用的工資、獎金、福利形式的報酬，又給予股權形式的報酬，使職工能參與企業稅后利潤的分配。考慮到共同奮斗者的利益，對股權實行動態的調節，解決了公司可持續發展的動力源泉問題。另外，還有許多企業實施了類似于人力資源會計的措施。對這些企業的經驗的研究，對人力資源會計在我國的發展有著重要的意義。
　　參考文獻：
　　1．埃里克·G·弗蘭霍爾茨著，陳仁棟譯．人力資源管理會計．上海：上海翻譯出版公司，1986．
　　2．徐國君．勞動者權益會計．北京：中國財經出版社，1997．
　　3．陳仁棟，姚立中．人力資源會計．廈門：廈門大學出版社，1991．

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