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對標(biāo)準(zhǔn)成本差異的核算研究
筆者結(jié)合我國的實(shí)際就標(biāo)準(zhǔn)成本差異的核算，談?wù)勛约旱囊恍┛捶ā?BR>對于制造行業(yè)來說，成本差異主要產(chǎn)生于采購過程和制造過程，因此，可將成本差異分為采購差異和制造差異。
一、采購差異的核算
采購差異即材料價(jià)值差異，產(chǎn)生于采購過程中，所以稱之為采購差異。一般實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本制度的企業(yè)都有相對固定的供應(yīng)商，并且對不同供應(yīng)商的材料制定了標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格。對于從國外進(jìn)口材料的企業(yè)，還制定了標(biāo)準(zhǔn)的匯率，將材料的價(jià)格折算為人民幣來表示。因此，采購差異具體包括以下三大類。
1．純價(jià)格差異
純價(jià)格差異是指企業(yè)在采購材料時(shí)，不考慮采購份額和匯率的變化，僅是由于各種材料的實(shí)際采購價(jià)格與標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格不同而產(chǎn)生的差異。純價(jià)格差異的目的是衡量企業(yè)由于采購材料純價(jià)格變動(dòng)對材料成本變動(dòng)的。
純價(jià)格差異=∑［（材料標(biāo)準(zhǔn)份額、標(biāo)準(zhǔn)匯率的實(shí)際價(jià)格一材料標(biāo)準(zhǔn)份額、標(biāo)準(zhǔn)匯率的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×實(shí)際耗用數(shù)量］
2．份額差異
份額差異是指企業(yè)在采購材料時(shí)，不
考慮純價(jià)格和匯率的變化，而是由于材料的實(shí)際采購份額與標(biāo)準(zhǔn)采購份額的不同而產(chǎn)生的差異。計(jì)算份額差異的目的是衡量企業(yè)采購的材料由于采購份額的變動(dòng)對材料成本變動(dòng)的影響。
份額差異=∑［（材料實(shí)際份額、標(biāo)準(zhǔn)匯率的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格一材料標(biāo)準(zhǔn)份額、標(biāo)準(zhǔn)匯率的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×實(shí)際耗用數(shù)量］
3．匯率差異
匯率差異是指企業(yè)在采購材料時(shí)，不考慮純價(jià)格和份額的變化，僅考慮由于企業(yè)進(jìn)口材料的實(shí)際匯率和標(biāo)準(zhǔn)匯率的不同而產(chǎn)生的差異。計(jì)算匯率差異的目的是衡量企業(yè)采購的材料由于匯率的變動(dòng)對材料成本變動(dòng)的影響。
匯率差異=∑［（材料標(biāo)準(zhǔn)份額、實(shí)際匯率的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格一材料標(biāo)準(zhǔn)份額、標(biāo)準(zhǔn)匯率的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）X實(shí)際耗用數(shù)量］
多數(shù)企業(yè)是把純價(jià)格差異、份額差異和匯率差異合并為材料成本差異綜合反映的，是否作上述分解，要視企業(yè)管理的具體要求而定。
在上面公式中計(jì)算采購差異時(shí)，用的是實(shí)際耗用材料數(shù)量，而不是實(shí)際采購材料數(shù)量。一般企業(yè)在材料價(jià)格的差異中，都是按實(shí)際采購數(shù)量來計(jì)算。在購買點(diǎn)上分離出該差異，雖有利于較早地發(fā)現(xiàn)和考核購買的業(yè)績。然而，這種做法使得價(jià)格差異與用量差異的計(jì)算基礎(chǔ)不同。為評價(jià)企業(yè)在價(jià)格和用量、用量與質(zhì)量之間的權(quán)衡，防止企業(yè)不考慮質(zhì)量、購買低價(jià)材料而取得有利的價(jià)格差異，材料價(jià)格差異應(yīng)按實(shí)際耗用數(shù)量計(jì)算。這樣，將激勵(lì)購買者去購買高質(zhì)量的材料，生產(chǎn)者
以節(jié)約生產(chǎn)中的用量，有助于企業(yè)全面質(zhì)量管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
二、制造差異的核算
制造差異是制造過程中由于直接材
料、直接人工和制造費(fèi)用的耗用量和直接人工、制造費(fèi)用的價(jià)格與標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生的差異，制造差異是成本差異的主要組成部分，也是企業(yè)控制的重點(diǎn)。為配合全面質(zhì)量管理的實(shí)施，在這里，筆者將質(zhì)量差異從用量差異（或效率差異）中分離出來，單獨(dú)進(jìn)行控制和考核。從性和可操作性出發(fā)，制造差異應(yīng)分解為以下幾種。
1．材料用量差異
材料用量差異是指產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中，由于材料的實(shí)際耗用量與標(biāo)準(zhǔn)耗用量的不同而產(chǎn)生的差異。材料用量差異主要受成品率和原材料利用率的影響，所以成為企業(yè)控制的重點(diǎn)。材料用量差異又有三部分構(gòu)成：一是物料清單之間的用量差異，即企業(yè)定單的物料清單上規(guī)定的材料耗用量與標(biāo)準(zhǔn)的物料清單上規(guī)定的材料標(biāo)準(zhǔn)耗用量之間的不同而產(chǎn)生的差異；二是材料質(zhì)量差異，即由于缺陷品的出現(xiàn)，耗費(fèi)過多的材料而產(chǎn)生的差異；三是物料清單與實(shí)際在合格品上的投料之間的用量差異，即在生產(chǎn)過程中材料的實(shí)際耗用量與企業(yè)定單的清單上規(guī)定的材料耗用量的不同而產(chǎn)生差異。
材料用量差異=物料清單之間的用量差異十材料質(zhì)量差異十物料清單與實(shí)際在合格品上的投料之間的用量差異
物料清單之間的用量差異=∑[（實(shí)際產(chǎn)量的定單物料清單用量一實(shí)際合格品的定單物料清單用量）×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)]
材料質(zhì)量差異=∑［（實(shí)際產(chǎn)量的定單物料清單用量一實(shí)際合格品的定單物料清單用量）×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)］
物料清單與實(shí)際在合格品上的投料之間的用量差異=∑[（實(shí)際產(chǎn)量的實(shí)際用量一實(shí)際產(chǎn)量的定單物料清單用量）×標(biāo)準(zhǔn)
單價(jià)]
2．人工費(fèi)率差異
人工費(fèi)率差異是指由于實(shí)際的小時(shí)工資率與標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率的不同而產(chǎn)生的差異。
人工費(fèi)率差異=∑［（實(shí)際小時(shí)工資率一標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率）×實(shí)際工時(shí)］
3．人工效率差異
人工效率差異是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，由于實(shí)際耗費(fèi)的人工工時(shí)與設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)人工工時(shí)之間的不同而產(chǎn)生的差異。影響人工效率差異的主要因素是生產(chǎn)工人的工作態(tài)度和機(jī)器設(shè)備的工作效率。生產(chǎn)工人工作認(rèn)真負(fù)責(zé)、機(jī)器設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)良好，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要消耗的時(shí)間就少，反之，所需要消耗的時(shí)間就多。人工效率差異有兩部分構(gòu)成：一是純?nèi)斯ば什町�，即由于耗費(fèi)于合格品上的過多工時(shí)而產(chǎn)生的人工差異；二是人工質(zhì)量差異，即耗費(fèi)于缺陷品上過多工時(shí)而產(chǎn)生的人工差異。
純?nèi)斯ば什町?∑[（實(shí)際產(chǎn)量的實(shí)際工時(shí)一實(shí)際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率]
人工質(zhì)量差異=∑［（實(shí)際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)一實(shí)際合格品產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率］
4．變動(dòng)制造費(fèi)用費(fèi)率差異
變動(dòng)制造費(fèi)用是隨著業(yè)務(wù)量和人工工時(shí)變動(dòng)而變動(dòng)的費(fèi)用，如生產(chǎn)過程中消耗的水電費(fèi)等。變動(dòng)制造費(fèi)差異是指由于實(shí)際費(fèi)率與標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率的不同而產(chǎn)生的差異。實(shí)際上，在企業(yè)內(nèi)部很難劃分變動(dòng)與非變動(dòng)制造費(fèi)用，只是對于那些占費(fèi)用比例較大的變動(dòng)項(xiàng)目進(jìn)行核算，其他一般都列作固定制造費(fèi)用，通過劃分成本中心制定費(fèi)用預(yù)算來控制。
變動(dòng)制造費(fèi)率差異=∑（實(shí)際變動(dòng)制造費(fèi)用一變動(dòng)制造費(fèi)用預(yù)算分配率×實(shí)際工時(shí)）
5．變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異是指由于實(shí)際
工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的不同而產(chǎn)生的變動(dòng)制造費(fèi)用的差異。它有兩部分構(gòu)成：一是純變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異，即耗費(fèi)于合格品上過多的工時(shí)產(chǎn)生的制造費(fèi)用的差異；二是變動(dòng)制造費(fèi)用質(zhì)量差異，即耗費(fèi)于缺陷品上過多的工時(shí)產(chǎn)生的變動(dòng)制造費(fèi)用差異。
純變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異=∑[（實(shí)際產(chǎn)量的實(shí)際工時(shí)一實(shí)際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×變動(dòng)制造費(fèi)用預(yù)算分配率]
變動(dòng)制造費(fèi)用質(zhì)量差異=∑[（實(shí)際產(chǎn)量的實(shí)際工時(shí)一實(shí)際合格品的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×變動(dòng)制造費(fèi)用預(yù)算分配率］
6．固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異
固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異是指由于實(shí)際發(fā)生的固定制造費(fèi)用與預(yù)算固定制造費(fèi)用不同而產(chǎn)生的差異。其原因不外乎兩個(gè)方面：一是固定制造費(fèi)用預(yù)算制定得不合理，導(dǎo)致難以完成或容易達(dá)到；二是各部門不嚴(yán)格遵守費(fèi)用預(yù)算，隨便超越預(yù)算。
固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=∑（實(shí)際固定制造費(fèi)用一預(yù)算固定制造費(fèi)用）
7．固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異
固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異是指由于的預(yù)算產(chǎn)量與實(shí)際產(chǎn)量不同而產(chǎn)生的差異，產(chǎn)生該差異的主要原因是對銷售市場預(yù)測的偏差太大。根據(jù)產(chǎn)品的種類不同可分為單一產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異和多種產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異。
單一產(chǎn)品固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異=預(yù)算固定制造費(fèi)用×（1一實(shí)際產(chǎn)量／預(yù)算產(chǎn)量）
多種產(chǎn)品固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異=預(yù)算固定制造費(fèi)用×（1一實(shí)際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)／預(yù)算工時(shí)）
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