成本系統控制

成本系統控制

在激烈的競爭環境中，了解每個產品或服務的成本，識別哪些是盈利的，哪些對間接費用和最終盈利能力有貢獻，是十分重要的。因為，基于這些成本信息的管理決策和行為將到的盈利能力和生存　　如何獲得一個有效的成本系統　　近年來，全球的一體化使企業面臨著日益激烈的競爭。特別是加入WTO以后，隨著國內市場的逐步開放，國外的技術、資金、先進的管理和服務理念大量進入，企業將可能面臨著市場被瓜分和盈利空間逐步縮小的挑戰。在如此激烈的競爭環境中，了解每個產品或服務的成本，識別哪些是盈利的，或至少哪些對間接費用和最終盈利能力是有貢獻的，是十分重要的，因為基于這些成本信息的管理決策和行為將影響到企業的盈利能力和生存。因此，國內企業如果要保持并增強競爭優勢，必須擁有一個有效的成本系統，支持幫助管理者尋求途徑改善企業經營效率，提高競爭力�！　⊥瑫r，由于競爭日益激烈和全球化，企業的生產經營環境也發生了巨大的變化。先進制造技術與信息技術的蓬勃，使企業的成本結構和管理模式大為改變。一些企業的成本系統，特別是傳統的以數量為基礎的成本系統，已不能適應當今自動化程度越來越高的新環境。新的成本和新的成本管理理念，如作業成本法 （ActivityBasedCosting，ABC），也正是在這種需求之下產生的。，國內外許多先進的企業都已經或準備實施新的成本系統（如 ABC），以提高效率�！　‘斎�，實施新的成本系統是需要成本的，比如投入大量的計算機設備和培訓費用等，但更重要的是，如果依賴舊的成本系統，或許損失更大（例如，成品定價、產品選擇、供應商與客戶的確定等決策的失誤、錯過改善經營效率的機會等）。因此，成本系統是否需要更換是一個成本-收益的權衡。企業的管理者首先必須清楚：目前所依賴的成本系統是否有效？是否嚴重扭曲了成本信息而左右了企業的管理決策和行為？等等。然后考慮的問題才是如何改進或更新現有的成本系統。但并不是所有企業的管理者對上述問題都有明確的答案并意識到這些問題的重要性。　　有效成本系統的重要性　　一個有效的企業的成本系統，必須滿足：（1）成本系統的設計以“準確定義和計量成本”為出發點；（2）正確反映企業的產品或服務和其成本之間的因果關系； （3）成本系統得以恰當的運用。換句話說，一個有效的成本系統提供的信息應具有以下特點：首先，成本信息必須是相對準確的。成本信息應足夠地接近并反映現實，而且不會導致管理人員做出錯誤的決策，當然，準確并不一定意味著成本精確到小數點后的五位。第二，成本信息必須是相關的。即成本信息必須以與決策相關的方式予以識別和存儲。比如，一些決策需要建立在成本的基礎之上，而另外一些決策則需建立在面向未來的現金流量的基礎之上。這需要成本系統具有彈性，能夠提供決策相關的信息。第三，成本信息必須支持各種類型的管理決策。　　一個設計良好的、有效的成本系統（如作業成本制度）對企業（特別是處于競爭激烈的環境中的企業）的重要作用還有：　　通過對成本動因的識別和對企業作業流程的透視，在成本控制、流程再造、全面質量管理、企業持續改善等方面，提供有價值的信息，從而使企業的作業與流程更加有效率�！　〖热怀杀鞠到y對企業來說這么重要，如果現有的成本系統的設計不能反映企業的生產經營，或者已經過時，而它的管理者又不清楚它的限制，則可能在決策、規劃、控制時過于依賴現有的成本系統，從而對企業產生非常不利的結果�！　�判斷成本系統有效性的方法　　一般，管理人員可通過兩種方法了解企業現行成本系統的有效性。第一種方法較為直接，需要對公司的成本系統進行深入的和；第二種方法則是通過考察是否出現了不恰當或過時成本系統的征兆來判斷。　　直接檢視產品、流程與成本系統的特點以判斷成本系統是否有效　　這種檢視方法，通過直接分析公司的產品、業務流程與成本系統設計的特點及相互關系來判斷成本系統的有效性。如下：　　（1）檢視公司流程及不同產品在不同流程的資源消耗的復雜程度和異質性；　�。�2）考察成本系統如何將資源消耗分配至期間，即成本支出資本化和費用化如何劃分；　　（3）考察成本的構成；直接和間接成本的區分；如何歸集間接成本；采用何種分配基礎將間接成本分配至產品／服務（是否數量為基礎？）；這些成本的歸集與分配反映資源轉化為產出的流程的程度如何？　�。�4）考察成本系統是否涵蓋了企業全部的價值鏈？　�。�5）考察分配至產品或服務的成本，被準則影響的程度如何（即該成本系統是否是為了外部報告而設計的）？　　通過綜合考慮上述幾點，將可發掘企業的成本系統在功能上是否適當以及是否足夠。例如，一個企業生產多種產品，每個產品需要多個不同的生產工序，并且不同產品在不同的加工程序中的消耗（加工程度）不同。如果成本系統沒有反映這些特點，則表明成本系統也許不能合理地反映資源轉化為產出的過程。除了直接檢查成本系統功能上的恰當性以外，還可直接檢查企業成本系統的下列情況：　　（6）企業成本系統是否隨著組織內外環境的變化而改變？如果成本系統缺乏彈性，則容易成為過時的系統而不易發揮應有的管理功能。比如，當企業的生產線轉變成自動化作業模式時，若成本系統不能反映上述變化或未有相應的改變，則企業必須思考其過時的可能性�！　。�7）企業成本信息報告的周期多長？成本系統是“成本控制導向”還是“成本管理導向”？前者考察成本系統的及時性；后者則考察現行成本系統能否為企業事先的預防及規劃而不是事后的控制提供有價值的信息。　通過考察不恰當或已過時的成本系統的征兆評價現行成本系統的有效性　　前面的直接考察方法雖然可以產生有用的檢查結果，但是，它有兩項主要的局限性：第一，深入地分析企業的業務流程和成本系統的設計，成本昂貴。第二，企業成本系統是否得以恰當合理的利用，通過直接考察的方法很難得出有力的結論。因為，員工的接受程度、員工使用成本系統的情況、以及管理人員對成本信息的運用等可能都會大大影響成本系統的功用和成效。因此，公司管理人員耗費大量人力物力直接檢查成本系統是否有效之前，他們應首先考慮采用非直接的方法對企業的成本系統進行評估。　　這種間接的檢視方法，主要透過對成本系統因不足所產生的問題征兆，來評估現行成本系統的有效性。比如，企業的成本系統無法解釋利潤高低的理由，或者產生了無法解釋的成本差異等，則表明企業的成本系統可能已經失效或不敷使用了。管理人員如果發現現行系統具有較多的問題征兆時，則應可以較自信地花費更大的精力進行更深入的直接調查，包括直接檢查其成本系統的特性�！　�不恰當或過時成本系統的征兆　　成本系統的問題征兆可能有內外兩個主要來源：一是利用成本系統的信息進行決策并采取行動后的結果，來自公司層、競爭者、客戶對成本系統的反應，為“外部征兆”。外部征兆又進一步劃分為獲利面、成本面、產品定價決策面，分別從產品賬面獲利性、成本、定價決策的三個角度歸類。二是考察內部客戶（職能經理，如產品經理、工程師）運用成本系統出現的問題，則稱之為“內部征兆”�！　�外部征兆　　獲利面　　難加工的產品雖未調高價位，但成本系統仍顯示其具有較高的盈利能力。一般來說，那些生產工藝復雜、或需要更多額外檢查或返工的產品，相對于其它較易制造的產品，由于增加了作業，生產成本會較高。在未調高價位的情況下它的利潤會偏低，甚至沒有利潤。如果企業現行的成本系統顯示這些難加工的產品雖定價不高但仍具有較高的獲利空間，則表示該系統也許沒能報告真實的產品成本信息�！　‘a品利潤難以或無法解釋。有效的成本系統應可以讓使用者明白產品或服務利潤率高或低的理由，若企業不能根據成本系統提供的信息合理地解釋產品或服務的利潤時，則表示成本系統本身的設計已無法反映資源流向產品／服務的過程�！　〗浝砣藛T想放棄被報告為有利潤的產品。一般來說，產品經理應清楚產品生產的難易程度，而銷售經理則應知道哪些產品的定價缺乏競爭性。因此，如果他們一致認為應該放棄的產品線，賬面上卻顯示有利潤，這很可能表示成本系統沒有捕捉到產品生產及銷售服務的復雜性引發的成本�！　‘a品組合包含更多被報告為具有較高利潤的產品，但整體獲利卻未增加。一般而言，若產品組合中含有較多利潤率高的產品，整體獲利會提高。但如果實際情況相反，則可能意味著企業的成本系統提供的成本信息不準確。　　企業認為自己擁有高利潤率的產品或服務市場，但競爭者卻沒有表現出很大的興趣。如果管理層根據成本系統提供的信息發現，公司擁有超常報酬的產品或服務市場，這個市場盡管不具有高度的進入障礙，但競爭者卻沒有表現出很大的興趣進入該市場，則很有可能是成本系統對某些產品或服務的成本低估了，企業原以為高利潤的產品實際上是虧損產品。還有的企業可能發現競爭者購買自己生產的產品重新包裝后出售。由于建立在錯誤的成本信息基礎上，該企業的產品售價低于競爭者的生產成本�！　�成本面　　存在大量且不能解釋的成本差異。當成本系統產生許多不能解釋的成本差異時，這表示系統可能無法反映公司產品的流程或產品組合的成本�！　〗洺Ｑ舆t且困難解答大部分成本相關。有效的成本系統應該可以及時提供大部分的成本相關問題的答案，以供決策使用。但如果使用者經常需要等待很長時間才能獲得問題的答案或者得不到答案，則表示該成本系統的功能存在問題，可能已無法滿足管理需要�！　∪藛T經�；ㄙM很多時間不同的成本問題。如果導致會計人員經常為了一些決策問題（如大批量的外部采購決策）額外花費很多時間進行專門的研究，這表明成本系統不能提供決策相關的成本信息，已不能滿足當前的管理需要�！　�產品定價決策面　　經常損失（贏得）定價較低（高）的競標。一般而言，企業對于想取得的定單的報價會偏低，如果發現情況正好相反，企業經常損失（贏得）定價偏低（高）的競標時，則企業的成本系統的設計或操作可能已發生問題了�！　‘攦r格提高時，客戶不會減少采購量。一般，顧客可能從來都不希望企業提高產品的售價。當一個企業意識到他們產品的定價太低而提高售價，但顧客對產品售價的提高并沒有強烈的反應，或者雖有抱怨，但仍會采購差異不大的數量；或者企業的銷售量只有輕微的萎縮，這表明市場印證了管理人員的直覺：成本信息可能是錯誤的。　　競爭者（尤其是小規模的競爭者）生產銷售的產品，與企業大量生產銷售的相同產品相比，定價明顯偏低。一般情況下，當企業生產銷售的產品數量比競爭對手量大時，由于具有規模優勢，成本會降低，因此也就會以較低的產品定價，以提高市場占有率。但是，如果企業的成本系統將成本平均分攤給所有產品線，導致大批量生產的產品承擔部分小批量產品的成本時，就無法看出大量生產的產品的低成本優勢。因此如果企業大批量生產銷售的產品成本或定價比小規模競爭者的定價還高時，則顯示此成本系�！」�應商對零件的報價比企業預期的低。需要進行“零件是自制還是外購”決策的企業可以通過將供應商的報價與自己的生產成本進行比較，來檢查成本系統是否有效。如果供應商的報價與企業的生產成本差異很大，則表明企業的成本系統可能出現問題。例如，如果供應商的報價低于產品的變動成本，且沒有信息表明供應商的生產更具效率，這時企業需要成立專門的小組來調查產品是否實際上可以如此低成本地自制，盡管成本系統提供的信息相反�！　�內部征兆　　管理人員對預算和成本報告缺乏興趣。預算和成本報告應具有一定的管理功能，如果企業的管理人員不重視預算和成本報告，則可能表明成本系統產生的信息不正確，該成本系統可能已過時或失去價值�！　〗浝砗凸こ處熓褂盟接械某杀鞠到y。一般，經理和工程師非常熟悉企業的運作過程，如果他們舍棄公司現有的成本系統而自行開發使用自認為能出較正確的成本的“系統”，這可能表明企業當前正式的成本系統已經過時了�！　⌒枰獜娬{的一點是，并不是說出現上述各個問題征兆，就一定表明企業的成本系統已過時。原因是每一種征兆的出現還可能是其它因素造成的結果。例如，“競爭者的價格不合理地低”，可能是因為競爭者擁有的成本系統已過時，但是，也有可能是企業本身的經營非常沒有效率。相同地，如果企業的經理缺乏對公司成本信息的興趣，這也許是因為他們沒有足夠的訓練，而不是因為成本系統本身不好。但是，如果企業同時有多個問題征兆發生，那么，就有理由推斷企業的成本系統有很大的概率（可能性）已不恰當或過時了�！　�對企業成本系統有效性的調查　　為了對企業現行成本系統的有效性有更多的了解，我們進行了一個小規模的調查。根據過時成本系統可能具有的問題征兆，我們設計了一份調查問卷，選取了武漢及周遍地區的企業管理人員為調查對象，共取得有效問卷72份。受訪者絕大部分來自內資企業，占62.5%，其次是中外合資企業，占15.3%.這些企業中有20.8%的企業屬于／通訊業，其次是一般制造業（16.7%）和服務業。此外有超過2／3的企業的全職員工人數在500人以下，因此我們調查的對象以中小企業為主�！　∈茉L者絕大多數是公司的高層或中層管理人員（占77.8%）。全體受訪人員中63.9%的人員從事會計／財務職務，19.4%的人員為企業的行政管理人員，8.3%的人員從事市場／營銷，其他占8.4%.他們在被訪公司的平均服務年限為5.63年，在職位供職年限平均4.47年。　　被訪者具有一定的管理經驗對于我們了解中國企業經營與決策依賴的成本系統所產生的“過時”征兆非常重要。因此，我們要求管理者回答“有多大權利支配公司分配給所在部門的資源”。72人中有69人進行了回答，平均回答的分數為6.41（回答范圍是1～10，1表示無權，10表示全權）。這表明被訪人員有相當大的權利支配資源。我們還調查了被訪者參與決策、營運或其它職務“的程度。。有67位被訪者回答了我們的問題，三個備選子項中”與公司之策略形成有關的決策“的平均回答為40.07%，”與公司之例行公事、日常營運有關的決策“的平均回答為49.85%，對”其它職務“的平均回答為10.82%.總的來說，從上述被訪者的職位、支配資源的權利以及服務年限等基本統計數據可以看出，他們有足夠的資歷來回答決策方面的相關問題。應該說明的是，如果按照被訪者的職位（如生產、銷售）、所在行業等因素對樣本進行進一步的分組，可能會更好地洞察企業的成本系統的有效程度�！　≌{查結果及　　表中列出的是受訪者對于其在過去的二年中，本身（及公司內與受訪者較熟悉的有類似職位和責任的其他人）曾遇到各項不恰當或過時成本系統征兆頻率的回答，按照遇到的頻率由高至低排列。在“平均回答分數”一欄中，顯示的是受訪者對碰到這些征兆的頻率的平均回答分數。我們使用的分數區間是1至5，1代表從未遇到，5則代表經常不斷地遇到。因此平均分數越高，表示在過去的二年中越經常遇到某些征兆。值得注意的是，表中對每種征兆的回答人數小于樣本量72.原因是盡管我們收到了72份有效問卷，但并不是每一位被訪者都回答了我們全部的問題，有的被訪者可能對所問及的某一問題從沒有接觸過。如果被訪者對給定的征兆沒有回答，或選擇了選項“知識不足”或“不適用”，我們在計算回答分數�！　�對于企業的管理者而言，使用公司的成本信息進行相關決策時，幾乎都會至少“有時”經歷到前面所提及的每一個不恰當或過時成本系統的征兆。在問卷提出的11 項征兆中，就有3項的平均回答分數在2.5分以上，有4項的平均回答分數位于2.4到2.5之間。11項征兆中，10項的平均回答分數在2分（“有時”） 或以上�！　”碇酗@示，被訪者最常遇到的問題是“發現競爭者的價格顯得不切合實際地低”，平均回答分數是2.83分。有30.8%的被訪者經常（“4”分）或經常不斷地（“5”分）經歷這種現象。還有其它一半以上的被訪者有時或偶爾會遇見這種情況。當然，發現“競爭者的價格顯得不切合實際地低”，并不一定是由于公司本身的成本系統不夠完善而高估了自身產品的成本，還有可能是因為其它因素（如競爭者傾銷等）導致了該結果。但如果企業管理者經常遇到此情況，且經過調查發現競爭者的產品或服務成本確實很低，而企業各方面的營運情況、產品／服務組合、規模等，皆與競爭者相差不遠，則企業管理層就必須反省是否現行的成本系統的設計或運作產生了問題，才導致這種不合理的現象。其次，被訪者也發現“顧客不會因為價格的上揚而大量減低采購量”，平均回答分數為2.66分。有30.6% 的被訪者回答是“4”（經常地）。這種情況，可能顯示樣本中相當大比例的企業的成本系統低估了產品的成本。另外，“需要請會計部門進行特別的研究”，平均回答分數是2.65分。27.7%的被訪者回答“經常地”或“經常不斷地”；一半以上的被訪者回答“有時”或“偶爾”。當企業的成本系統無法及時提供準確的成本資料，而導致了冗長的專門的研究程序時，該成本系統很可能需要更新了�！　×硗猓瑥谋碇羞�可以看出企業管理人員有時或經�！鞍l現很難解釋競標輸贏之理由”（2.49分）、“發現擁有高利潤率的產品市場，而競爭者卻沒有對該市場表現出很大的興趣”（2.48分）、“發現公司被報告出的產品成本，會隨公司遵行新的財務會計規則而改變”（2.46分）和“發現供應者的報價比預期的低” （2.42分）。綜上可以看出樣本中許多企業目前的成本系統好象并沒能有效地協助管理者制定策略性決策，如產品定價、競標決策等。　　最后一點的發現是：有64.2%的被訪者表示他們“從未”“使用私自的成本會計信息，而不是公司正式的成本會計信息”（1.64分）。這意味著企業的管理人員即使遇到了許多不恰當或過時成本系統可能的征兆，仍傾向于繼續沿用公司正式的成本系統。當然，他們也許在實際的行動和決策中對成本信息作了主觀的非正式的調整，但是，過時成本系統征兆的調查發現也表明，即使作了這些調整，他們也不足以補償成本系統使用中帶來的缺陷�！　∏懊娴男∫幠５恼{查結果顯示，當被調查的管理人員利用他們企業當前的成本信息從事相關的決策時，幾乎都會或“經�！被颉芭紶枴钡嘏龅皆S多問題，因此我們有理由推斷，樣本中的許多企業的成本系統已經不合適或過時了。但是，管理層似乎仍然依賴現有的成本系統從事關系到企業生存的戰略管理決策�？梢韵胂�，制定的戰略無論從上講多完美，但如果該戰略建立在錯誤的產品成本信息之上，在日益競爭激烈的市場環境中，企業必定會失敗。

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