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論電子商務(wù)條件下稅法設(shè)計
摘要：電子商務(wù)作為全新的貿(mào)易形式，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和本錢低廉等特點。電子商務(wù)活動固然使現(xiàn)行稅法中的某些規(guī)定不能適用或不能完全適用，但是，其并未對稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響，因此，完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度仍應(yīng)遵循稅法的基本原則，即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計；基本原則
稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和本錢低廉等特點。固然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是***和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須正當(dāng)。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。
�。ㄒ唬┎灰碎_征新稅
在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的題目就是是否開征新稅。實際上對這個題目的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，以為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅�！氨忍囟悺狈桨敢唤�(jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們以為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者以為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的條件應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部分的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)進(jìn)了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得鑒戒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加進(jìn)電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。
�。ǘ┟鞔_各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的很多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以回屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象種別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的活動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅終極由消費者負(fù)擔(dān)，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護(hù)我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)回屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是同等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平公道。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)同等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高活動性的特點。高活動性使得企業(yè)的遷移本錢不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)職員即可。其他為數(shù)眾多的工作職員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部分難以正確把握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收進(jìn)取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計算機(jī)超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷進(jìn)步稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。 三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對于市場組織及貿(mào)易活動的選擇，以確保市場的運(yùn)作僅依靠市場競爭規(guī)則進(jìn)行。
電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在低級階段，對相關(guān)題目的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其上風(fēng)是不問可知的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。很多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時，也都以為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)治理措施時，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟(jì)收進(jìn)在稅收上應(yīng)同等地對待，而不往考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的�！蔽募詾�，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收題目。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收題目框架性意見的《渥太華宣言》中也夸大，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收題目的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼續(xù)，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，進(jìn)步稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的用度獲取最大的稅收收進(jìn)，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅本錢與進(jìn)庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅本錢之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會承受的逾額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收本錢換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達(dá)到稽征本錢最小化的目標(biāo)。
固然在電子商務(wù)交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免往了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運(yùn)用到稅收工作的實踐中，使稅務(wù)部分獲取信息和處理信息的能力都得到進(jìn)步；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的治理本錢也將大大降低，為進(jìn)步稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿參與社會經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國家籌集財政收進(jìn)的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：
�。ㄒ唬┴斦者M(jìn)原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到腐蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財政收進(jìn)穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收進(jìn)原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長***在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點�！�
�。ǘ┍Ｗo(hù)國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在鑒戒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收主權(quán)的稅制模式。同時，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的公道分配，為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平公道的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格式，將會影響各主權(quán)國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等題目的基本態(tài)度。只有公道分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收主權(quán)的條件下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的公道分配。
參考文獻(xiàn)：
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