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試論我國上市公司的分部財務報告
摘 要:分部財務報告衍生于財務報告,是對合并報表的必要補充。與多數西方國家相比,我國對分部財務報告過于滯后,制定和頒布分部信息表露的具體會計準則已成當務之急。本文從報告分部的劃分標準、應報告分部的確定、分部財務報告的等方面對我國上市公司分部財務報告的編制提幾點建議。關鍵詞:分部財務報告 報告分部劃分標準 應報告分部確定
證券市場是建立在信息表露制度之上的，上市公司的信息表露是證券市場健康的重要保證，也是投資者作出公道投資決策的基本依據。在企業已出現跨業、跨地區經營的全球性發展趨勢確當今，從總體上反映一個團體財務狀況和經營成果總括情況的合并報表，固然可以展示團體的全貌，但它的高度概括性必然帶來其無法表露細節信息的局限，合并報表掩蓋了團體內部各成員之間的差異，隱匿了團體中處在不同行業、不同地區的各個分部的盈利能力、發展速度、承受風險的能力和承受風險的程度等有用信息，致使財務報告用戶無法據以滿足其有效決策的需求。為彌補合并報表的先天不足，需要對合并信息進行分解表露，國際上通行的對合并信息進行分解表露的途徑之一便是編制分部財務報告。本課題擬就我國上市公司的分部財務報告作一些探討。
一、我國上市公司分部財務報告的現狀及國際比較
由于我國迄今尚未制定出一套完整的會計準則體系，因此上市公司會計信息的表露在很大程度上受到證券監管部分有關規定的，分部信息的表露即是如此。我國上市公司年度報告中分部信息的表露大致經歷了以下幾個階段：（1）完全的自愿表露階段（1994年以前）。在1994年以前，由于證監會沒有公布正式的定期報告內容和格式，因而是否表露分部信息完全取決于各上市公司。在表露分部信息的上市公司中，表露的程度和范圍存在很大差異。（2）指導性的自愿表露階段（1994年－1995年）。1994年1月，證監會頒布了《公然發行股票公司信息表露的內容和格式準則第二號――年度報告的內容與格式（試行）》（以下簡稱《準則第二號》），對公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出強制性表露的規定。在這一時期，已有一些上市公司利用分部信息來傳遞對它有利的信息。（3）半強制表露階段（1996年－1997年）。1995年12月，中國證監會發布了對《準則第二號》的第一次修訂稿，在以附件形式頒布的《財務報表附注指引》中規定了分地區分類提供前后兩年的主營業收進、稅前利潤和凈資產信息，并且要求對團體內分部間的交易結果予以抵消。（4）1998年開始，強制表露階段。1997年12月，中國證監會發布了經再次修訂的《準則第二號》，對分部信息的表露提出了新的要求：一是只要求表露行業分部信息，不要求表露地區分部信息；二是表露的指標只規定了分部的營業收進、營業本錢和營業毛利三項，不再要求表露分部稅前利潤和凈資產信息。1998年12月發布的《準則第二號》修訂稿對分部信息的表露要求未作改變。值得一提的是，1998年財政部頒布的《股份有限公司會計制度――會計科目和會計報表》也對股份有限公司提出了編報分部財務報告的要求，規定公司編制“利潤表”附表2“分部營業利潤和資產表”（年報），并要求公司在附表中按行業和公司所在的地區表露營業收進、折扣與折讓、營業本錢、稅金及附加、存貨跌價損失、營業用度、治理用度、財務用度、營業利潤或虧損、資產總額、經營活動現金凈流量、投資活動現金凈流量等十三項指標。但迄今為止，我國尚未制定和頒布專門規范分部信息表露的具體會計準則。
美國對分部財務報告的質量要求和數目要求居世界領先地位。早在1939年，美國就已經鼓勵企業對國外經營分部作單獨的表露。美國證券交易委員會（SEC）于1969年對在美國證交會登記的公司提出表露行業信息的要求。1976年財務會計準則委員會（FASB）公布了第14號準則《企業分部的財務報告》，要求企業表露行業分部信息和地區分部信息。以后財務會計準則委員會又陸續發布了第18號準則（1977年）、第21號準則（1978年）和第24準則（1978年）等一系列與分部財務報告有關的準則：第18號準則要求將編制合并財務報表所采用的會計原則和用于分部財務報告；第21號準則要求公眾持股的上市公司按行業、國外經營、主要客戶和出口銷售表露分部信息；第24號準則規定企業免于編報分部信息的幾種情形。這些準則的制定和實施，為美國分部財務報告的信息表露提供了指南。1991年4月美國注冊會計師協會（AICPA）理事會成立了財務報告特別委員會，經過三年的研究，該委員會完成了綜合報告《論改進企業報告》，有不少篇幅涉及分部財務報告的信息表露，該綜合報告將在一定程度上影響到美國有關分部財務報告準則的發展和走向。
英國事最早提出分部財務報告要求的國家之一。1965年，英國的股票交易所率先要求上市公司編制分部財務報告，表露分行業營業額和利潤額以及分地區的營業額；1967年，英國公司法首次作出公司應表露分部信息的規定；1990年，英國原準則委員會綜合當時的法律規定和股票交易所的要求，發布了標準會計實務說明書（SSAP）第25號《分部報告》，要求增加表露行業分部和地區分部的資產信息。
國際會計準則委員會（IASC）于1981年發布了第14號國際會計準則《按分部報告財務信息》，要求證券公然上市的企業和其他上重要的單位按行業和地區分部報告財務信息。而后，該項準則經修訂后于1997年公布，把提供分部信息的范圍限定在“權益或債務證券公然上市的企業，和在公然的證券市場上其權益或債務證券正處于發行階段的企業”。
其他很多國家和組織也有表露分部信息的要求或建議。如，加拿大和澳大利亞有類似于美國的關于分部財務報告的會計準則；歐盟國家有類似于英國公司法中關于分部財務報告要求的規定；經濟合作與組織提出了表露分部信息的建議；聯合國國際會計和報告準則政府間專家工作組也對表露分部信息予以支持。
我國上市公司的經營規模和經營范圍已越來越大，呈現出跨行業、跨地區、甚至跨國家經營的趨勢，為分部財務報告提供了滋生的土壤。同時上市公司所有權與控制權的極大分離，使大量的財務報告用戶只能以上市公司表露的信息為其決策的基本依據，隨著投資者理性程度的進步，投資者和其他財務信息使用者對企業分部信息的關注程度日益進步。與其他國家相比，我國對分部財務報告的滯后。當務之急是制定和頒布一項關于分部財務報告的具體會計準則以規范上市公司和其他多元化企業或團體的分部信息表露。以助于進步上市公司會計信息的整體質量及證券市場的健康發展。
二、對我國上市公司分部財務報告的幾點建議
（一） 關于報告分部的劃分標準
分部財務報告是指企業團體對其內部按一定標準劃分的表露重要財務狀況和經營成果的分解信息的報告。分部的劃分和確定是分部財務報告的基礎。固然分部的劃分可有行業、地區、客戶、組織結構、獨立核算單位、生產線、主要產品以及法律實體等多種，但由于按行業和地區提供的分部信息最能深進說明一個企業的機會和風險，因而行業和地區的分部信息最受用戶關注。
行業分部（“business segment”,譯為產業分部），是指一個企業內可以區分的、主要是對企業外的客戶，分別提供不同的產品或勞務，或者不同種別的相關產品或勞務的各個組成部分。由于產業結構幾乎是所有企業機會和風險的關鍵因素，故此項信息特別有用。
地區分部（geographical segments），是指一個企業內可以區分的、在特定經濟環境中從事提供產品或勞務的組成部分，它承擔的風險和獲取的報酬不同于企業在其他經濟環境中經營的部分。由于不同地區的環境、環境、法律環境、經濟環境等等，會對企業的發展產生重大影響，因而，按地區分部提供的信息，將有助于深進了解企業的機會和風險。
我國現行規定對報告分部的劃分偏重于行業分部標準�！稖蕜t第二號》只要求表露行業分部信息，不要求表露地區分部信息；《股份有限公司會計制度》規定的“分部營業利潤和資產表”附表格式則以行業分部為第一級分部，以地區分部為第二級分部。我們以為多數上市公司一般是按行業進行治理并編制內部財務報告的，其按行業提供的分部信息最能反映實際經營狀況，故以行業為標準劃分分部是恰當的。但也有一些從事多種經營的上市公司，并不按行業設計治理體制和報告體系，而是按地區來設計治理體制和報告體系，對這樣的公司要求其以行業為標準表露分部信息則并非最為恰當，由于這一做法會增加分部財務報告的會計工作量和編制本錢，同時也不一定符合財務報告用戶的信息需求。我們的觀點是，當企業的內部財務報告體系是以地區為基礎分部時，假如以地區為標準劃分分部能更好地反映一個公司面臨的機會和風險，公司應按地區分部對外提供分部信息。會計準則制定機構在制定分部財務報告準則時，應有一定的靈活性，對第一級分部的劃分，除規定行業分部標準外，還應增加地區分部標準，企業在編報分部財務報告時可根據實在際情況選擇確定第一級分部的適用基礎。
�。ǘ╆P于應報告分部的確定
對財務報告用戶來說，只有具有重要性的信息才是有價值的信息，對不重要信息的表露勢必造成人力、物力的浪費，并給用戶造成“干擾”。因此，為突出重點和保證信息的重要度，只需對重要分部的信息予以單獨報告，其他分部則采用匯總報告。
關于分部的重要性判定標準，國際會計準則委員會和很多國家都對此作出了類似的規定。如修訂后的國際會計準則第14號規定，應在分部報告中予以表露的分部是收進主要來自外部客戶且滿足下列條件之一的產業分部或地區分部：（1）其對外對內的銷售收進占企業總收進10％或以上；（2）其分部成果（利潤或虧損）占全部盈利部分或全部虧損部分的匯總成果10％或以上；（3）其資產占企業總資產10％或以上。又如，美國財務會計準則公告第14號規定，符合下述三個條件之一的行業部分，應列為“應報告行業分部”：（1）該分部的營業收進占整個企業合并收進總數10％或以上；（2）該分部的營業利潤占企業所有未發生營業虧損的行業分部的合并營業利潤10％或以上；（3）該分部的可辨認資產占整個企業合并可辨認資產10％或以上。主要客戶信息，凡占企業經營收進10％或以上的單個客戶，應予以表露。國外經營和出口銷售的信息，凡銷售收進占合并收進總額的10％或以上，或者資產占合并資產總額10％或以上的國外分部（地區或國家）均需要進行表露。
此外為保證分部信息的充分表露，國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會規定了“75％”的限制條件。如修訂后的國際會計準則第14號規定，假如把企業已報告的分部來自外部客戶的收進相加，其總額不到企業總收進的75％，企業應增加報告的分部，直到其來自客戶的收進總額達到75％止。美國財務會計準則公告第14號則規定，所有應報告分部來自非相關客戶的合并營業收進，最低應占所有行業分部相應合并營業收進的75％。
在我國有關分部財務報告的現行規定中，除《準則第二號》提出了行業分部的重要性判定標準之外（行業收進占主營業收進10％或以上），對報告分部的確定無其他規定。我們以為，應報告分部的確定是分部財務報告的條件，我國的現行規定過于簡略，會計準則制定機構在制定分部財務報告具體準則時，應考慮提供更為具體的指南。如，可鑒戒國際會計準則和美國財務會計準則公告的有關規定，采用“10％”的重要性標準和75％的限制條件，當某一分部的營業收進、損益和資產占企業合并后的經營收進、經營損益和資產總額的10％或以上時，該分部便作為應報告分部單獨表露；當應報告分部的外部總收進占合并或企業總收進的比重不足75％時，應確定另外的應報告分部，直至達到75％的水平。
�。ㄈ╆P于分部財務報告的
基于本錢方面考慮，分部報告的內容通常只限于一些關鍵指標。如：修訂后的國際會計準則第14號要求主要分部報告形式表露以下指標：（1）分部收進；（2）分部成果；（3）分部資產的賬面總額；（4）分部負債的賬面總額：（5）當期購進的分部資產（財產、廠場、設備和無形資產）的總本錢；（6）當期分部資產的折舊和攤銷用度總額；（7）除折舊費和攤銷費以外的重要的非現金用度合計數；（8）企業從聯營、合營或其他采用權益法核算的投資獲得的和凈損益份額（假如這些聯合經營實質上均在該單個分部內），以及相關投資金額。此外，它鼓勵企業對分部收進項目的性質和金額作出表露；對具有相似規模、性質或的分部用度項目作出表露，還鼓勵企業對分部的現金流量信息作出表露。
美國財務會計準則公告第14號要求行業分部表露收進、獲利能力、可辨認資產及其他信息；國外經營表露收進、經營損益、可辨認資產信息；符合表露標準的企業從母國外銷給國外非聯屬企業客戶的銷售收進，按地區別及總額表露；符合表露標準的主要客戶，按各該客戶逐一表露其銷售情況（須注明從事該銷貨的行業部分，但不必注明個別客戶名稱）。財務報告特別委員會在其綜合報告《論改進企業報告》中建議增加邊際毛利、現金流量、營運資本、和開發本錢、資產的主要種別等指標。
如前所述，我國股份有限公司制度要求在“分部營業利潤和資產表”中表露的指標有營業收進、 折扣與折讓、營業本錢、稅金及附加、存貨跌價損失、 營業用度、治理用度、財務用度、營業利潤或虧損、資產總額、經營活動現金凈流量、投資活動現金凈流量和籌資活動現金凈流量等十三項。我們以為，以上表露要求還有不完善之處，具體體現在：（1）某些指標涉及對共同用度的分配，可能會給治理當局以操縱分部財務信息的機會，輕易給財務報告用戶帶來誤導，如治理用度、財務用度、營業用度等三項指標;（2）某些指標的表露可能不符合本錢效益原則，如投資活動現金流量和籌資活動現金凈流量指標。當多個行業分部集于同一會計主體時，該會計主體的投資和籌資活動未必按各行業分部進行明細核算，從而未必能提供投資活動現金凈流量和籌資活動現金凈流量的分部資料，企業若另外搜集有關投資和籌資活動現金凈流量的分部資料，勢必加大會計的工作量和核算本錢，會計信息表露的時效性。我們建議分部財務報告具體準則的制定機構能對此加以考慮。
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① IAS14，Segment Reporting,1997.
② FASB Statements of Standards,1996.
③ 美國注冊會計師協會財務報告特別委員會綜合報告《論改進企業報告》（陳毓圭譯），財政出版社1997年。
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