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國外環境稅收制度的功能研究
摘要 開征環境稅是運用市場經濟手段解決環境問題的方式之一。發達國家在推行環境稅制度方面已先行一步，積累了豐富的實踐經驗。開征環境稅不僅能增加國家的財政收入，為環境保護提供資金支持，同時，還能發揮持續刺激功能，激勵生產者以環保的方式開展生產并不斷進行技術革新。與直接管制的手段相比較，環境稅收制度還有見效快、費用低等優點。在我國推行環境稅收制度的過程中，應解決好環境稅與其他已開征稅種、環境稅與相關收費制度的協調問題，搭建好環境稅收工作平臺。關鍵詞 環境稅；刺激功能；國外稅收制度
人類進入20世紀30年代，在全球范圍內爆發了馬斯河谷事件、多諾拉煙霧事件等嚴重的公害事件。這些事件的爆發引起了世界各國的普遍關注，人們開始意識到環境問題日益突出。在促進經濟增長、實現工業化的同時，必須減輕環境污染，促進可持續發展，這已成為世界各國的共識。發達國家在環境保護方面先行一步，開始使用市場經濟手段來保護環境。開征環境稅就是其中一種典型的市場經濟手段，在許多國家已被使用并取得了積極的效果。
所謂環境稅，又稱生態稅、環境保護稅，廣義上是指對于投資于防止污染或環境保護的納稅人給予的稅收減免，或對污染行業和污染物的使用所征收的稅。狹義的環境稅是指針對某種在使用或釋放時會對環境造成特定負面影響的單位物質所征收的稅。
一、國外推行環境稅制度的實踐
經濟發達國家歷來對環境問題十分重視，尤其是OECD成員國，早在20世紀70年代就開始構建環境稅收制度。一直發展到今天，通過稅收政策來實現保護環境目的的國家越來越多。如1972年英國率先開征了二氧化碳稅，美國、德國、法國先后開征了硫稅，德國還對礦物油料加征生態稅。挪威開征了飲料容器稅，法國、澳大利亞等國在輪胎的生產或銷售環節征收舊輪胎稅，意大利對生物降解能力小于60％的塑料袋征稅。美國、德國、日本、荷蘭等國還開征了噪聲稅。概括起來看，這些國家在推行環境稅制度的實踐中呈現出下列特點：
1、開征稅種多，課征范圍廣。從理論上分析，環境稅所包含的稅種數量眾多。鑒于環境系統的生態性和復雜性，為保護環境而開征的環境稅不是一兩個簡單的獨立稅種，而是由多個稅種所組成的一個稅種的集合。狹義的環境稅僅指排污稅，即向排污的主體按排放污染物的種類、數量、濃度征收，如二氧化碳稅、二氧化硫稅、垃圾稅等。而廣義的環境稅還應包括資源稅和能源消費稅。資源稅對開采和利用自然資源的主體征收，包括礦產開采稅、森林開采稅以及水資源稅等。能源消費稅主要包括燃油稅以及一些國家針對煤、電力產品征收的消費稅。
從各國推行環境稅收制度的實踐來看，一些國家往往以資源稅為主，同時開征多稅種。如荷蘭，同時開征的環境稅稅種有燃料稅、噪聲稅、垃圾稅、水污染稅、土壤保護稅、地下水稅、超額糞便稅、汽車特別稅、石油產品稅和消費稅等。再比如挪威，其環境稅稅種包括二氧化碳稅、二氧化硫稅、潤滑油稅、能源稅、汽油稅、柴油稅、機動車相關稅、飛機升降噪聲稅等。
2、環境稅在各國稅收體系中的地位越來越重要。從環境稅收入在各國總稅收收入中所占的比例來看，2001年，荷蘭所征收的環境稅收入約占全年稅收總收入的9％，在希臘，這個比例是13％左右，在韓國這個比例也超過了12％。2001年，OECD的20個成員國的環境稅收收入占稅收總收入的平均比例達到了約7％。而且這個比例還在逐年上升。這一現象反映出環境稅收入在增加國家財政收入、促進環保事業方面確實起到了重要的作用。同時，也反映出各國對環境稅這一稅種的重視�？梢灶A見，隨著環境問題嚴峻性的不斷凸顯，這種重要作用和關注度必將進一步加強和提高。
3、注重在推行環境稅收制度的同時堅持稅收中性原則。稅收中性原則是在自由市場經濟條件下發展起來的稅法的一項基本原則，它是指國家征稅使社會所付出的代價應以征稅數額為限，不要因此增加社會的額外負擔，以免干擾和扭曲市場經濟的有效運行。具體來看，它要求國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔。同時，國家征稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，不能影響市場對經濟運行的自發引導作用，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定性因素。在推行環境稅的過程中，稅收中性原則要求以補償或補貼等形式、或者以減少其他類型的稅收的方式使納稅人獲得與其所支付的環境稅等值的款項。
在大多數國家，稅負的水平已經相當高。在這種情況下，要開征任何一個新的稅種都會遭遇到政治上和社會上的阻力。為了使環境稅克服這些阻力，許多國家都在推行環境稅的同時堅持稅收中性原則。具體的做法有這樣幾種：一是將環境稅稅款直接返還給納稅人。例如，直接將稅款退回給納稅人用于治理污染或鼓勵其向環保領域投資；挪威將征收二氧化碳稅收取的稅款通過降低企業繳納的社會保險稅金額，資助企業進行污染治理或安裝防治污染設施等方式返還給企業。二是減少其他稅收。例如，降低所得稅、資本稅、消費稅的稅率等方式。1996年荷蘭在推行能源稅時，政府通過改革個人收入稅，如降低針對第一收入等級的稅率，提高免稅額度，提高對老年人扣稅的標準等方式，將稅收收入返還給納稅的家庭。三是將環境稅稅款返還到其他相關領域。例如，將來源于垃圾稅的稅款返還到垃圾處理領域。
二、國外環境稅收制度的功能分析
環境稅收制度在西方國家實施后，在減少污染、保護環境、推動環保技術革新等方面已取得積極進展，顯示出這項制度強大的生命力與活力。環境稅收制度的功能概括起來，主要有以下幾個方面：
1、環境稅能增加國家的財政收入，該收入可用于改善環境�；蛘哂糜诮档蛯趧印①Y本和儲蓄的征稅。在環境政策中使用環境稅的主要經濟原因是把被稱為“外部性”的污染費用和其他費用引入產品和服務的價格中。這類污染費用是經濟活動的副產品，并沒有包括在生產者或消費者直接支付的價格中。例如，以煤為動力的發電廠所產生的污染導致了酸雨的產生，而酸雨并未給從發電廠獲利的人和國家的土壤、植被造成直接的破壞。獲利者所支付的成本中沒有包括這些外部性費用。而環境稅正試圖將這些外部性費用引入價格中，即所謂的外部性的內部化。在推行環境稅制度后，即使生產者和消費者不完全停止對環境可能造成負面影響的活動，那么他們也需要為這些活動繳納額外的稅款。這些稅款形成國家的財政收入，可直接用于解決環境問題，或者用于補貼生產者或消費者作出對環境有利的行為。當然，在國家開支不變的情形下，這些收入也可能減少對勞動、資本和儲蓄的征稅。這說明環境稅可把向“好的東西”(如勞工、資本)征稅轉變為向“壞的東西”(污染)征稅。
2、環境稅為消費者和生產者提供刺激，使他們改變行為方式，用生態化的方式使用資源和開展生產，進而促進創新。因為價格是決定經濟行為的因素之一，因此，通過征收環境稅會增加某些產品的價格，進而將對相關生產者和消費者的行為產生刺激。這種刺激作用主要表現在兩個方面，一是直接刺激相關生產者和消費者由危害環境的行為轉向對環境無危害或少危害的行為。例如，如果硫排放要征稅，排放者就會受到一種刺激，通過使用其他替代材料或工藝以不排放、減少排放。與其他環境政策工具相比，稅收的見效期間相當短，一般只需要2至4年。例如，瑞典在推行硫稅的2年內，燃料中硫含量平均值下降幅度非�？捎^，達到了40％。丹麥在推行廢物稅后，6年內建筑廢物的再利用率從12％急劇上升至82％，因為其所征收的廢物稅達到了處理廢物費用的2倍。二是企業在追求利潤最大化的驅動下，環境稅的征收將刺激企業通過技術革新等手段改進生產技術，積極創新，提高資源的利用效率，減少污染排放，最終實現經濟效益與環保效益的雙贏，這就是所謂的革新刺激。
理想化的狀態是通過征收環境稅，刺激生產者和消費者改變行為模式，促使污染者不斷尋求減少污染的方法和技術，達到鼓勵創新和持續刺激的效果。但是，價格僅僅只是諸多影響經濟行為的因素之一，所以，環境稅制度的推行能否真正起到上述刺激作用，還要取決于其他一些相關因素。例如，如果缺乏可靠的可替代的公共交通或自行車這種交通工具，光依靠推行燃油稅制度將無法減少汽車的生產和使用。因此，環境稅制度的推行還需要有“一攬子政策”提供支持。例如，歐洲無鉛汽油稅的實施卓有成效，原因就是在推行無鉛汽油與含鉛汽油的差別稅率的同時，還采取了許多措施讓消費者意識到含鉛汽油的嚴重危害性，例如，對孩子大腦發育的危害。
3、較之直接管制手段，環境稅收具有更為有效的間接調控作用。從表面上看，直接管制手段可能是一種強有力的方法，但運用在處理環境問題上不是最妥當的。至少在現階段，禁止企業排放污染物或是利用自然資源是不現實的。直接管制手段以法律的強制執行力為后盾，為各類企業制定強制性指標，無法充分考慮到各類企業的生產經營需要和行業特點等因素。這些指標對部分企業而言可能是適當的，但對其他企業而言可能是對其生產形成限制。從大的方面看，這可能將會影響到資源的有效配置。而環境稅收制度在堅持減少污染、保護環境的宗旨的同時，能夠提供給企業一定的自由空間，使其在環境稅收刺激作用與追求利潤最大化的雙重驅動下，去尋求經濟利益與環境利益的雙贏，最終實現環境稅的有效的間接調控作用。
同時，用規章制度來治理污染，約束排污行為，由于管理費用和信息成本太高，效率相對較低。而環境稅收對于環境保護而言，是一種經濟手段，除了固有的刺激作用外，還具有相當地靈活性，每個污染者能根據成本——效益分析，自行決定是納稅、降低產量、加裝污染消減設備、革新技術工藝還是削減污染。運用環境稅收這一經濟手段，將有效降低污染控制費用，提高效率。 三、可供我國借鑒的經驗
隨著經濟和社會的發展，我國面臨的環境問題相當突出，主要表現為環境污染嚴重和資源耗竭兩個方面。為了緩解環境危機，應對日益嚴峻的環境問題，我國政府采取了多方面的措施，在適當時機開征環境稅也是措施之一。從我國現有的與環境有關的稅費制度現狀來看，存在著“費主稅輔”的狀況，即針對環境的相關收費門類多，數量大，在相當程度上擠占了環境稅的稅基。而與環境保護有關的稅種少，不能適應我國環境與資源保護的新形勢。2007年6月，國家發改委會同有關部門制定的《節能減排綜合性工作方案》中，明確提出我國擬開征環境稅，由此確立了通過稅收手段加強環境治理的政策思路。要構建起我國的環境稅收制度，參考、借鑒西方已有的理論和實踐經驗是非常重要的。通過上文對西方環境稅收制度發展特點和功能的分析，可總結出以下幾方面的啟示：
1、現階段我國推行環境稅收制度是必要的。我國長期倚重直接管理手段來解決環境問題，主要運用命令控制、管制型手段(行政手段和法律手段)，強制企業執行環境標準，控制污染，對違反者實施行政處罰收費。這些手段對緩解環境壓力、保護自然資源確實發揮了一定的作用。但隨著我國向市場經濟的轉變和環境問題的日益凸顯，單純依靠法律和行政管理手段已不能解決防治環境污染問題，而需要更多利用基于市場機制的經濟調節手段。西方國家從20世紀70年代開始推行環境稅收制度到今天，其環境稅制度也經歷了一個從分散的環境稅種到逐步形成環境稅收體系的過程。在這個過程中，環境稅收制度作為倚重經濟調節手段，在有效保護環境、減少污染、促進經濟的可持續發展等方面都發揮了重要的作用。因此，在我國推行環境稅收制度是十分必要的。
2、推行環境稅收制度要充分考慮與已開征相關稅種的銜接問題。嚴格地說，我國目前尚未開征獨立的環境稅稅種。但現行征收的一些稅費項目具有一定的環保作用，如資源稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、土地使用稅、車輛購置稅、車船使用稅等。在推行環境稅收制度的同時，必須注意環境稅與其他稅種的配合和協調問題，以避免相互重復、抵觸或背離，從而加重納稅人的負擔，影響環境稅的有效性。同時，開征獨立的環境稅應與現有其他稅種的“綠化”相互呼應、協調，即其他稅種(如消費稅、資源稅、企業所得稅等)向有利于環保方面的改進。
3、從實際出發。建立獨立的環境稅稅種，稅費并存。雖然建立全新的環境稅稅種是我國環境稅制度構建的終極目標，但是從我國現階段的實際情況出發，一步到位地實現費改稅是不可行的。以排污費為例，排污費的征收技術性非常強，需要大量的專業技術人員親臨現場以完成對企業排污的定量和定性分析，這是計征收費的基礎。從我國現行的稅收征管模式看，要稅務機關在征稅前完成這種分析，需要大量的稽征成本，事后稽查又難以取得可靠的證據，從而形成大量的稅收漏洞。另外。從國際上看，稅費并存的現象也屢見不鮮。因此，從目前的情況看，稅費并存恐怕是中國環境稅收制度必須要面對的現實，如何處理好稅與費的關系，將是理論界與實務界要面對的共同課題。
4、我國在推行環境稅收制度時要注重其刺激功能的發揮。在我國推行環境稅收制度，要特別強調環境稅的刺激功能。為了滿足社會和公眾對環境質量要求的不斷提高，稅務部門必須適時對環境稅標準作出動態調整，以保證環境稅制度發揮持續刺激的功能。在實行一般的污染排放控制管理時，排污者將竭力降低污染排放，以達到排污標準。而在推行環境稅制度后，排污者即使已將排污量削減到了標準之下，只要技術條件和經濟條件允許，其必定會繼續削減，直至其排污邊際削減費用等于環境稅稅基為止。因此，稅務部門一定要注重充分發揮環境稅的持續刺激功能，對環境稅標準進行及時的調整。
5、搭建環境稅收工作平臺，提高稅務人員專業素養，加強稅收征管監督。實際上環境稅收制度的功能發揮在很大程度上取決于稅收征管工作的有效性。在我國推行環境稅收制度的過程中，首先要搭建起環境稅收工作平臺。這個工作平臺應由國家稅務總局和國家環�？偩止餐M成，其中國家稅務總局是核心，國家環�？偩痔峁┘夹g支持。在國家稅務總局內部可以設立專門的環境稅收司，專門負責全國環境稅收的政策制定、稅款征收和監管工作。在地方一級，可以在各級稅務機關中設立相應的環境稅收部門，負責地方環境稅收的政策制定、稅款征收和監管工作。
同時，由于環境稅收制度的建立是一項涉及多個部門、多個學科的系統工程，需要有具備會計、稅務和環境方面知識的復合型人才來實施環境稅收管理工作。因此，在構建我國環境稅收制度的過程中，加強對環境稅收人員的專業培訓、打造一支穩定的環境稅收隊伍是當務之急。
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