要把企業走出國門的國內稅收問題解決好

要把企業走出國門的國內稅收問題解決好

合并內外資所得稅法(條例)重新立法，是當前我國完善稅制亟待抓緊調研的重要課題，涉及面廣，情況復雜，需要著力的很多。對企業境外所得如何消除雙重征稅，就是其中的重點問題之一。這是一個看起來似乎已經解決，實際并沒有完全解決，而且是亟應引起重視深入探討研究的課題。特別是加入WTO以后，將有更多的企業走出國門實現國際化經營、對他們的境外所得如何合理的消除重復征稅，直接關系到實施“走出去”的戰略，關系到“充分利用兩種資源、兩個市場”等一系列戰略方針，具有極大的重要性和緊迫性。對此，我們必須有足夠的重視和透徹的研究。
　　當今，對境外投資辦企業的所得避免和消除雙重征稅的有三種：
　　一是免稅法。即對境外所得已在來源地國家繳納了所得稅的，納稅人為其居民的國家(即母公司或總機構所在國)不再征稅，即對境外所得給予免稅，但限于直接投資的生產經營所得，不包括消極投資所得。
　　二是抵免法。即對境外所得已在來源地國家繳納的所得稅稅額，準予從本國(居住國)的應納稅額抵免(即扣除)。其抵免額一般都規定不得超過該項所得按照本國的應納稅額(即抵免限額)。
　　三是費用扣除。即對境外所得已在來源地國家繳納的所得稅稅額，可以列為計算應納稅所得額的一項費用扣除，即準予列支。
　　我國采用稅收抵免法消除重復征稅，依照《中華人民共和國企業所得稅暫行條例及其實施細則》的規定，財政部、國家稅務總局于1995年9月22日發布了“境外所得計征所得稅暫行辦法”(以下簡稱“暫行辦法”)，并于1997年進行了修訂。其主要限定有以下幾項：
　　1．境外所得額的計算，分為兩種情況：
　　(1)全資境外機構的境外所得，是指境外收入總額扣除境外實際發生的，我國財務制度允許列支的成本、費用，以及應分攤總部的管理費用后的金額。
　　(2)非全資境外機構取得境外投資所得，是指被投資企業分配給的利潤、股息、紅利等。但是為進行投資所發生的費用(如管理費用、財務費用等)如何扣除并未明確。
　　境外業務之間的盈虧可以互相彌補，但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補。
　　2．對在境外已繳納所得稅稅額的抵免計算，也分為兩種情況：
　　(1)分國不分項抵免。即分國不分項計算抵免限額，抵免額不得超過限額。計算公式為：
　　稅收抵免限額＝境內外所得的應納稅額×來源于某國(地區)的所得額／境內外所得總額
　　境內、外所得的應納稅額一律按法定稅率33％計算。
　　境外獲得的減免稅，在簽訂有稅收協定的情況下，可以視同已納稅進行抵免。
　　(2)定率抵扣。即經企業申請，稅務機關批準，可以統一按境外應納稅所得額16．5％的比率抵扣。
　　3．境外所得不論是否匯回都要按年申報繳納所得稅。可以按半年或按年計算預繳。具體預繳日期和稅款數額由當地稅務機關核定。納稅人應于次年1月15日之前預繳全年應繳稅款，年度終了后4個月內，把境外所得和境內所得合并統一進行匯算清繳。
　　上述規定，仍然存在概念界定不清，不便于操作等問題。
　　一．用稅收抵扣(免)法消除重復征稅的層次范圍問題
　　稅收抵免是現今世界上多數國家采用的消除重復征稅的方法，一般有三個層次：
　　一是直接抵免。即對從境外子公司取得的股息或從境外分公司取得的利潤所繳納的外國稅收，可以從母公司或總公司國內應繳納的稅額中扣除；
　　二是間接抵免。即從境外直接投資取得的股息所繳的外國稅收，對其計算稅收抵免時，可以包括分配股息公司就支付該項股息相應的公司利潤所繳納的所得稅。間接抵免的限定條件是直接投資取得的股息，要求擁有分配股息公司的股份具有一定的比例。所謂間接抵免實際上是直接抵免與間接抵免并用。通常是對母公司從子公司取得的股息被扣繳的預提稅給予直接抵免，并對支付該股息的公司就與該項股息相應的利潤繳納的稅收給予間接抵免，以有效地消除性的重復征稅。
　　舉例說明如下：
　　A國公司擁有設于××國子公司10％的股份，取得股息67萬元，按照與××國稅收協定的規定，對股息預提稅的限制稅率為10％，該國公司所得稅率為33％(假設)。如果只給予直接抵免，則僅能抵免股息被征收的預提稅6．7萬元；如果準許間接抵免，則還要計算與分配股息相應的公司利潤所繳納的公司所得稅，一并給予稅收抵免，認可的稅收抵免額為39．7萬元。
　　計算如下：
　　1．與股息相應的公司稅前利潤額
　　67÷(1－33／100)＝100
　　2．與股息相應的公司稅額
　　100×33％＝33
　　3．認可的稅收繳納數額
　　33＋6．7＝39．7
　　三．多層抵免
　　所謂“多層抵免”，是指間接抵免不僅適用母公司從其子公司取得的股息，也適用于母公司從其子公司所屬的地區級子公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息。每一層都要認可的境外稅收繳納數額和間接抵免所應繳納的稅收數額。
　　舉例說明如下：
　　A公司在B國設立子公司，通過子公司在C國設立地區級子公司。B國與C國的公司所得稅稅率都為33％，對股息的預提稅率為10％。A公司從子公司取得股息67萬元；子公司從地區級子公司取得股息67萬元，
　　其多層抵免計算如下：
　　1．子公司對地區級子公司：
　　(1)與股息相應的公司稅前利潤額
　　67÷(1－33／100)＝100
　　(2)與股息相應的公司稅額
　　100×33％＝33
　　(3)認可的稅收繳納數額
　　33＋6．7＝39．7
　　(4)間接抵免后的應納稅額
　　100×33％－39．7＝－6．7(即下層次可計算多層抵免的稅額)
　　2．A公司對子公司：
　　(1)與股息相應的公司稅前利潤額
　　67÷(1－33／100)＝100
　　(2)與股息相應的公司稅額
　　100×33％＝33
　　(3)認可的稅收繳納數額
　　33＋6．7＋6．7＝46．4
　　(4)多層抵免后應納稅額
　　100×33％－46．4＝－13．4(向后結轉)
　　通過上述計算得出，A公司從境外多層子公司取得股息67萬元，認可的稅收繳納數額為46．4萬元，超出抵免限額13．4萬元。國際上的通常作法是，境外稅額少于抵免限額的，只能抵免在境外實際繳納的稅額，其差額為應在國內繳納的稅額；境外稅額超過稅收抵免限額的，其超過部分當期不得抵扣，也不得列為費用支出，但可以結轉用以后年度有稅收抵免限額的余額時抵免。但大多有一定的年數限制，一般是不得超過5年。
　　我國在所得稅暫行條例及其實施細則以及“暫行辦法”中雖然都明確對來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅�？梢栽诒緡鴳�納稅額中抵扣，即用稅收抵免法消除重復征稅，但是都沒有明確是否僅限于直接抵免，是否可以有條件的準許間接抵免和多層抵免?
　　在我國對外簽訂約避免雙重征稅協定中，除了同亞美尼亞、新西蘭、馬其頓、南斯拉夫等少數國家以外，一般都明確對公司從對方國家居民公司取得的股息，同時該中國公司擁有支付股息公司的股份不少于10％的，該項抵免應考慮分配股息公司就支付該股息的相應利潤繳納的稅收，即給予間接抵免。但這僅是在稅收協定中的原則性規定，具體如何實施，也有待在國內法中加以明確。
　　當今大型企業或集團公司的跨國投資，普遍做法是在境外設立子公司，以有利于獲得注冊地國家的保護和負有限責任減少投資風險。入世后，我國企業將更多地進入國際市場，也將更多地采取設立子公司或在低稅少稅的避稅地設立子公司擴展海外投資項目，如果間接抵免和多層抵免不解決，將直接增加境外所得的稅收負擔，形成較多的重復征稅，不利于企業境外投資開拓國際市場。既然在同大多數國家簽訂的稅收協定中已列入對我國居民公司的境外投資所得給予間接抵免，也應適應入世后將有更多的企業走出國門進入國際市場的形勢，在稅收政策上給予支持，對境外直接投資取得的股息紅利，并擁有分配股息紅利公司的股份不少于10％的，準予間接抵免和多層抵免，以期盡可能地避免和消除重復征稅。具體建議是：
　　1．對公司企業來源于境外的所得，已在境外實際繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除(抵免)。
　　2．對公司企業從境外子公司或投資入股的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于10％的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項股息相應的公司利潤額所繳納的公司所得稅稅額。
　　3．對公司企業在境外設立全資子公司，通過全資子公司在其他國家或地區投資設立地區級子公司，并擁有該地區級子公司股份不少于10％的，可以延伸上述第二項所說的稅收抵免。其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應的公司利潤額所繳納的公司所得稅和對地區級子公司抵免不足的稅額。
　　二、境外應納稅所得額
　　依照“所得稅暫行條例”第十二條和其實施細則第四十條的規定，境外所得是“依照條例及本細則的有關規定，扣除為取得該項所得攤計的成本、費用以及損失，得出應納稅所得額”。其中所說“攤計的成本、費用以及損失”應如何理解，有些限制性列支的規定，如業務招待費、計稅工資和公益、救濟性捐贈等列支標準應如何適用于境外所得額的計算，都未見明確�！皶盒修k法”第一條對境外所得的計算劃分為兩種情況：一是企業設立全資境外機構的境外所得，明確為境外收入總額扣除境外實際發生的成本、費用，以及應分據總部的管理費用后的金額。并且明確“境外實際發生的成本、費用，是指我國財務制度允許列支的成本、費用�！辈�沒有講稅收法規有關成本、費用的限定，對此應如何理解和依循；二是企業未設立全資境外機構取得的境外所得，明確是指被投資企業已分配給投資方的利潤、股息、紅利等。并沒有明確境外投資的費用支出，如貸款投資的利息支出和管理費支出等如何回收，應否作為計算境外應納稅所得額的扣除項目，所有這些都還有待于細化明確。境外業務有多種，對外投資與合作方式也各有不同，對境外應納稅所得額的計算，可以考慮分全資機構與非全資機構加以明確，但應細化具體，以利于依循。具體意見是：
　　1．企業在境外設立全資機構，包括全資子公司和分支機構(如分公司和承包工程與提供勞務的場所)，其來源于境外應納稅所得額的計算，可以依循所在國稅收法規的規定，從收入總額中扣除實際發生的成本、費用和損失后的余額，再依照我國稅收法規的規定，扣除投資的財務費用和管理費支出以及應分攤的損失，以其作出上述扣除后的金額，為其來源于境外的應納稅所得額。
　　2．企業在境外設立非全資機構，包括投資入股舉辦的合資經營企業(或股份制企業)，其來源于境外應納稅所得額的計算，可以按被投資企業分配給的股息紅利額，依照我國稅收法規的規定，扣除投資的財務費和管理費支出以及應分攤的損失，以其余額為來源于境外的應納稅所得額。
　　三、稅收抵免限額的計算問題
　　“暫行辦法”第二條規定，“企業境外業務之間的盈虧可以相互彌補，但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補�！钡谌龡l規定“境外應納稅所得額為企業境外業務之間盈虧相抵后的金額�！边@表明，企業可以實行“籬笆墻”制度，對其海外各公司可以盈虧相抵計算應納稅所得額。與此相適應應當實行稅收抵免綜合限額，因為計算境外應納稅所得額的目的，在于合理計算稅收抵免限額。但“暫行辦法”第四規定，納稅人在境外已繳納的所得稅稅款應分國(地區)計算抵扣限額。來源于某國(地區)的‘境外所得稅稅款扣除限額’，按實施細則規定公式計算，即：
　　　　　　　　　　　　　　　　境內、外所得　　　來源于某國(地區)的所得額
　　境外所得稅稅款扣除限額�。健“炊惙ㄓ嬎愕摹　痢　�————————————
　　　　　　　　　　　　　　　　應納稅總額　　　　　境內、境外所得總額
　　依照“暫行辦法”的上述規定，除了“來源于某國(地區)的所得額是未經海外公司之間盈虧相抵后的金額，其余境外所得額都是海外各公司盈虧相抵后的金額。這樣，計算公式中的分子與分母的計算口徑不一致。分子是未經盈虧相抵的金額，分母是盈虧相抵后的金額，必然增大分子，提高計算抵免限額的比例，多計稅收抵免限額。如果境外稅率高和準許間接抵免與多層抵免的情況下，加大稅收抵免限額，有利于消除重復征稅；如果境外稅率低和不予間接抵免與多層抵免的情況下，加大稅收抵免限額，將增加企業負擔。因為認可的境外稅收繳納數額低于抵免限額的，其差額須在國內補繳稅款。核心問題是，境外業務之間可以盈虧相抵計算應納稅所得額，與納稅人在境外已繳納的所得稅稅款應分國(地區)計算抵免限額，這兩者應如何協調，需要進一步明確，以利于依循。按照“暫行辦法”規定，境外已繳納所得稅稅款的抵扣，有兩種可供選擇的辦法：一是分國不分項抵扣；一是定率抵扣，即按境外應納稅所得額的16．5％抵扣。為此，明確境外應納稅所得額為企業境外業務之間盈虧相抵后的余額，是必要的，也是合理的。但在這種情況下，對抵免限額的計算，應考慮允許企業在下列兩種中選用其一：
　　1．對境外所得額分國(地區)稅收抵免限額，即分國限額；
　　2．按境外業務間盈虧相抵的應納稅所得額計算稅收抵免限額，即綜合限額。
　　其計算公式如下：
　　　　　　　　　　　　　境內、外所得　　　　境外業務盈虧相抵后所得額
　　境外所得稅抵免限額＝　的應納稅額 　×　——————————————
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　境內、外所得總額
　　納稅人計算稅收抵免限額的一經選定，未經所在地稅務機關核準、不得改變。
　　四、減免稅視同已全額征稅抵扣
　　“暫行辦法”第六條規定“納稅人在與締結避免雙重征稅協定的國家，按所在國稅法及政府規定獲得的所得稅減免稅，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已交所得稅進行抵免�！贝隧椧幎ㄊ窍抻谠趨f定中列明減免稅視同已征稅抵免，還是不論在協定中是否列入減免稅視同已征稅抵免，凡是納稅人在與中國簽訂有避免雙重征稅協定的國家獲得減免所得稅，都可以辦理減免稅視同已征稅抵免，需要進一步明確�，F在我國已同71個國家簽訂避免雙重征稅協定，只有同意大利、泰國、馬來西亞、保加利亞、馬耳他、毛里求斯、巴布亞新幾內亞、大韓民國、印度、越南、馬其頓等少數國家的協定，列有中國從對方國家得到的減免所得稅可以視同已征稅抵免，同大多數國家簽訂的稅收協定沒有列入或者僅是對方國家承擔的協定義務。為了有利于我國企業增加國際競爭力，可以有兩種考慮：
　　1．凡是納稅人從與中國簽訂有避免雙重征稅協定的國家取得減免所得稅，不論在協定中是否有減免稅視同已征稅給予稅收抵免的規定，都可以辦理視同已全額征稅抵免；
　　2．對納稅人從對方國家得到的減免所得稅，不論對方國家是否與我國簽訂避免雙重征稅協定，都可以由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已全額繳納所得稅進行抵免。
　　五、納稅申報問題
　　“暫行辦法”第八條規定“納稅人來源于境外的所得，不論是否匯回，均應按照條例和實施細則規定的納稅年度(公歷1月1日至12月31日)計算申報并繳納所得稅�！贝隧椧幎ǎ�需要明確境外所得的實現日期問題。境外投資項目須依從所在國稅收規定確定納稅年度，有些國家不是歷年制，而是4月制或7月制，與我國的納稅年度不一致，應當如何處理。境外投資項目有合資企業或股份制企業，其年度利潤未分配，應如何申報。對這類問題，可以考慮采用從寬從簡辦法處理。
　　對境外投資項目的納稅年度應當道從所在國稅收法律規定，不應硬性規定實行歷年制；對境外所得的實現，可以采取以項目結算和實施股息紅利分配為準。
　　以上所述，都涉及境外所得如何合理地避免和消除重復征稅。這直接關系到企業走向國際化的進程，對形成和國際化大企業將產生極為深遠的。我們不僅要充分認識解決這一問題的重要性和緊迫性，而且要看到其復雜性和艱巨性，并非輕而易舉。應當堅持的原則是：1．境外投資經營所得的稅收負擔，以不低于國內投資經營所得的稅收負擔為原則，防止資金過分外流，不利于國內擴大就業，對境外稅收少于稅收抵免限額的差額，應在國內補繳。2．不得用國內稅收彌補境外的高征稅。對境外稅收高于稅收抵免限額的差額，不得從國內稅收中抵扣；3．對境外的減免稅，可以視同已全額征稅給予稅收抵免，但應限于稅收法律法規明確規定的減免稅和稅收協定限制稅率所減少的稅收�？傊�，一是政策要明朗，能夠準確到位，有利于解除企業走出國門的后顧之憂；二是辦法要具體，宜細不宜粗，易于操作，以堅持不懈的努力，切實把企業走出國門的國內稅收問題解決好。

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