債務重組形式與納稅處理

時間：2024-08-18 01:52:15 會計證我要投稿

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債務重組形式與納稅處理

　　《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，首次明確了新稅法實施后企業(yè)債務重組業(yè)務的所得稅處理方法，并根據(jù)債務重組的不同情形，分別明確了一般性稅務處理和特殊性稅務處理的政策。

　　一、債務重組業(yè)務一般性稅務處理文件規(guī)定：

　　1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失;

　　2、發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失;

　　3、債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得，同時債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失;

　　4、債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

　　【例1】甲公司欠乙公司貨款100萬元。由于甲公司財務發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品賬面價值與計稅基礎均為50萬元，公允價值60萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，雙方債權、債務的計稅基礎均為100萬元。

　　會計處理

　　甲公司：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　 100萬元

　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　　　 60萬元

　　應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 10.2萬元

　　營業(yè)外收入(債務重組利得)　　　 29.8萬元

　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　50萬元

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　 50萬元

　　乙公司：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　 60萬元

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)10.2萬元

　　營業(yè)外支出(債務重組損失) 　　　　29.8萬元

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　100萬元

　　稅務處理

　　甲公司：應確認轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得60-50=10萬元;同時按照支付的債務清償額與債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得100-60-10.2=29.8萬元。

　　乙公司應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失100-60-10.2=29.8萬元。

　　從這里可以看出，債務重組業(yè)務的一般性稅務處理，無論債務人或者債權人，均與會計處理基本一致。

　　二、債務重組業(yè)務特殊性稅務處理文件規(guī)定，企業(yè)債務重組業(yè)務同時符合第五條規(guī)定條件的，即重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

　　企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

　　【例2】如上例，假設甲公司以其對控股公司股權償還債務。該股權的賬面價值與計稅基礎均為50萬元，公允價值70萬元。

　　會計處理

　　甲公司：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　100萬元

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　 50萬元

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　20萬元

　　營業(yè)外收入(債務重組利得)　　　　 30萬元

　　乙公司：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　 70萬元

　　營業(yè)外支出(債務重組損失)　　　 30萬元

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　 100萬元

　　稅務處理

　　假設甲公司債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，則其債務清償所得30萬元和股權投資所得20萬元可暫不確認，而選擇在以后5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

　　而乙公司也應暫不確認債務清償損失30萬元，同時其長期股權投資的計稅基礎應以原債權計稅基礎100萬元確認，與會計賬面價值70萬元的差額應確認可抵扣暫時性差異。假設乙公司的所得稅率為25%，該差異轉(zhuǎn)回的未來期間能產(chǎn)生足夠的應納稅所得，則應確認遞延所得稅資產(chǎn)(100-70)×25%=7.5萬元。

　　三、債務重組特殊性稅務處理應注意的問題：

　　1、債務重組所得遞延納稅的新、舊規(guī)定變化。這里可分為三個階段：

　�、旁�“兩稅”合一前，內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國家稅務總局令第6號《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》，企業(yè)在債務重組業(yè)務中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。國稅發(fā)[2004]82號文《關于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》取消了該項政策審批;

　�、菩露惙▽嵤┖笠炎鬟f延所得確認的余額處理。根據(jù)國稅函[2009]98號文《關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的債務重組所得，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應納稅所得額;

　　⑶新稅法實施后新發(fā)生的債務重組所得，遞延納稅除要符合財稅[2009]59號文第五第的條件外，該重組所得還必須是股權支付部分獲得的，且該重組所得還應占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上。當然，這里的股權支付，既包括債務人增發(fā)股份，也包括債務人控股公司的股權。同時還應注意，企業(yè)債務重組選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅�，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。

　　2、債務重組業(yè)務選擇特殊性處理時，債權人取得的股權投資計稅基礎應以原債權的計稅基礎確定。而“兩法”合一前并無此項規(guī)定。根據(jù)國家稅務總局令第6號，在以債務轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務重組中，債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。

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