論銀行業所得稅管理

論銀行業所得稅管理

　　隨著經濟金融化、金融全球化趨勢日趨的深入，金融作為現代經濟核心的地位愈來愈突出;隨著中國“走出去”戰略的實施和人民幣國際化啟動，中國參與國際金融市場競爭不斷加劇，中國銀行業正面臨著前所未有的機遇和挑戰。在這種背景下，中國銀行業如何在激烈競爭中生存并勝出，如何在日新月異的發展中正確處理對銀行競爭力和經營成果有重要影響的所得稅管理問題無疑是一個重要研究領域。

　　一、銀行業所得稅制度變遷

　　由國家所得稅法律法規和政策組成的所得稅法律體系是金融企業開展經營活動的重要外生變量。以1994年稅制改革為起點，以2008年企業所得稅法實施為標志，我國已經初步建立形成了與市場經濟體制相適應的稅收法律體系，在組織公共收入、調節收入分配、調控宏觀經濟方面的功能日趨完善。特別是2008年版所得稅法為各類銀行的發展營造了公平競爭環境，有利于提高銀行的盈利能力、創新能力和競爭力，有利于促進銀行業的穩定和健康發展�，F行銀行業所得稅法具有以下幾個特點。

　　1.稅制明顯優化

　　新稅法充分借鑒了國際先進經驗，在降低稅率、實行法人所得稅制、統一內外資企業稅法、統一和規范稅前扣除辦法等方面，實現了與國際通行做法的對接。

　　2.內資銀行減稅效應明顯

　　由于名義稅率下降、統一和規范費用稅前扣除標準等因素共同作用，19家國內主要銀行2008年平均所得稅實際稅負為21.32%，比前三年的平均所得稅實際稅負下降18.63個百分點，減稅效果非常明顯。

　　3.新稅法與會計準則互動性增強

　　新稅法在制訂過程中，充分考慮了稅會差異問題，在縮小應稅所得與會計盈余差異方面進行了調整，增強了新稅法與新會計準則的互動與協調。

　　4.稅收征管制度不斷規范和完善

　　在新的納稅匯總模式下，從法律上界定了銀行總部是企業所得稅的納稅人，各個分支機構不再作為獨立納稅人進行管理，各個分支機構的盈虧可以互抵，稅前扣除項目也可以統一計算扣除，在一定程度上減輕了銀行的稅收負擔。同時，借鑒國際反避稅經驗，強化了反避稅手段。

　　5.部分金融新興業務領域稅法未能及時跟進

　　現代金融業務已不僅僅局限于傳統的存貸款業務，但是現行稅法對衍生金融工具的征稅規定還僅限于期貨和股票期權方面，而且不甚規范，缺乏操作性。

　　二、所得稅費用會計核算管理

　　所得稅會計處理方法主要是解決所得稅費用在財務報告中確認和計量問題，包括應付稅款法、納稅影響會計法兩類，其中納稅影響會計法分為遞延法和債務法兩種，債務法又分為損益表債務法和資產負債表債務法。新會計準則從決策有用性出發，要求按照資產負債表債務法確認和計量所得稅費用。

　　(一)基本概念

　　資產負債表債務法用“資產/負債觀”定義所得稅費用，所得稅費用是遞延所得稅資產(或負債)與本期應交稅金等資產、負債項目變化產生的結果，用公式表示為：

　　所得稅費用=本期應交所得稅-本期遞延所得稅資產凈增+本期遞延所得稅負債凈增

　　遞延所得稅資產是當期和以前期間已支付的所得稅超過所在期間會計利潤應負擔數，從而可抵扣未來稅款支出的經濟利益。遞延所得稅負債是當期和以前期間已支付的所得稅小于所在期間會計利潤應負擔數，從而在未來期間應予繳納的現時義務。

　　遞延所得稅資產和遞延所得稅負債通過比較資產和負債的賬面價值與計稅基礎計算得出。資產的賬面價值反映了未來經濟利益流入，其計稅基礎反映隨著經濟利益流入可在稅前扣除的金額，賬面價值大于計稅基礎，未來經濟利益流入超過可稅前扣除金額，意味著要繳納所得稅，應確認一筆遞延所得稅負債;反之，意味著未來可抵扣所得稅，應確認一筆遞延所得稅資產。

　　(二)組織實施

　　為降低納稅風險合規合法納稅，要在會計信息與納稅信息之間建立信息轉換機制，設立稅會差異臺賬系統，實現兩種信息有機連接。從稅會差異臺賬出發，根據差異事項對會計信息進行調整，生成納稅信息，計算應交所得稅金額;從稅會差異臺賬出發，比較資產負債的賬面價值和計稅基礎，計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債;再根據應交所得稅金額、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，最終確定所得稅費用金額。

　　新會計準則要求比較資產、負債的賬面價值和計稅基礎，計算確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。一般情況下，初始確認時，資產負債的賬面價值和計稅基礎是一致的，以后期間由于計量屬性和核算方法等因素使賬面價值和計稅基礎產生差異，必然要在會計上影響所有者權益、在稅務上影響應稅收益，使二者也產生差異。理論上分析，比較資產、負債的賬面價值和計稅基礎能夠計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，比較所有者權益變動和應稅收益的差異同樣可以計算確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

　　所有者權益變動包括當期會計收益和直接計入所有者權益部分(如，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得和損失直接計入所有者權益)。會計收益與應稅收益的差異不外乎永久性差異和時間性差異，永久性差異只影響當期所得稅費用，不會產生遞延所得稅資產和負債;時間性差異在一個會計期間產生而在以后期間轉回，能夠產生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。另外，直接計入所有者權益部分也會產生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

　　(三)銀行業納稅管理難點探討

　　1.金融工具折溢價及初始交易費用確認計量產生的差異

　　會計準則要求，折溢價計入金融工具初始確認成本，初始交易費用一般也計入金融工具初始確認成本。在后續計量中，按攤余成本和實際利率，逐期分攤折溢價及初始交易費用。稅法對貸款的交易費用則沒有相關具體規定，在金融工具存續期間，不得對折溢價及初始交易費用進行攤銷，只能在處置時最終確認為損失或利得。

　　區分收益性支出和資本性支出，是稅法的一項基本原則。如果一項支出是為獲取或創造一項生命期超過一個稅收年度的資產而發生的，必須進行資本化，采用合適方法進行攤銷，作為對存續期間收益的調整。建議將計入金融工具初始成本的交易費用，按一定方法在收益期內分期攤銷，同時將貸款的交易費用作為資本性支出，計入貸款的初始確認成本。

　　2.金融資產減值產生的差異

　　會計準則要求，及時計提減值準備。稅法要求，除按貸款總量1%計提貸款損失準備外，一般情況下，未經核定的準備金支出(即不符合國務院財政部、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出)，在計算應納稅所得額時不得扣除。

　　銀行是經營風險的企業，產生風險侵蝕資產價值后及時對減值部分進行核銷，這是權責發生制的必然要求。部分國家實行部分核銷制，即可在最終處置前通過一定程序對資產減值部分進行核銷，在我國稅法下，資產核銷必須要等交易完成進行處置并從外部取得客觀證據后才能進行。此時資產損失往往早已發生，而一直未在當時的成本費用中予以體現，前期的稅款支出實際上超出了納稅人支付能力。計提減值準備消除了資產賬面價值，實際上也是一種核銷方式，建議允許資產減值準備在稅前扣除，為避免人為提高資產減值準備、操縱稅款支出，有必要對減值準備實行限額控制。

　　3.金融工具公允價值計量產生的差異

　　會計準則廣泛運用公允價值，不僅體現在初始確認計量，而且貫穿于后續計量過程。稅法堅持歷史成本原則，只認可通過交換或交易形成資產或負債的公允價值，持有期間價值變動不得計入應納稅所得額。稅法不允許按公允價值進行后續計量導致很多經濟事項難以納稅處理，其中最突出的就是衍生金融產品的確認計量。衍生金融產品本質上就是與客戶簽訂的一項合同，銀行進行衍生品交易，實際上為客戶進行風險管理服務，從客戶收取的費用，在稅務上確認為中間業務收入還是確認為衍生產品的計稅基礎，從稅法角度看難以判斷。如果確認為衍生產品的計稅基礎，那么因公允價值變動而要求增減的保證金將無法確認，無論是計入金融衍生產品的計稅基礎，還是計為應收應付款項都不合適。

　　4.金融資產轉移產生的差異

　　根據實質重于形式的要求，會計準則要求根據金融資產上的風險和報酬是否完全轉移判斷是否終止確認金融資產。部分轉移資產上的風險和報酬的，應部分終止確認金融資產，將整體金融資產的賬面價值在轉移部分和未轉移部分進行分攤，分攤后再確認轉讓損益，同時根據繼續涉入所轉移資產的程度確認相關資產和負債。

　　由于金融資產轉移復雜性較高，目前缺乏一套完整的有針對性的企業所得稅處理法規，現有規定過于粗略，難以規范銀行企業的實際情況。(1)判斷金融資產轉移的條件，往往重形式而不顧實質，比如對于風險和報酬都未轉移的金融資產賣出回購業務，會計上視同為以金融資產為抵押的貸款業務，在取得資金的同時確認為一項負債，而稅收實踐中一般根據所簽協議將其確認為金融資產轉讓，相應確認轉讓損益，而將回購確認為資產購入，按回購價確認其價值;(2)對金融資產部分轉移，轉移部分和未轉移部分一般基于估值技術計算的公允價值進行價值分攤，稅法如堅持歷史成本就無法進行分攤，對金融資產轉移難以確認;(3)按繼續涉入程度確認的資產和負債，往往帶有不確定性，按照稅法的原則一般難以確認。

　　三、銀行業所得稅納稅籌劃管理

　　納稅籌劃是伴隨著市場經濟運行的規范化、法治化以及納稅人依法納稅意識的提高而出現的。企業作為市場經營的主體，從自身的經濟利益出發，在執行稅收政策的前提下盡可能降低稅收負擔，最大限度地提高盈利水平，提升企業價值，即產生了納稅籌劃的主觀動因;國家稅收政策關于允許企業稅前扣除、提供各類稅收優惠以及征收管理等方面的政策規定，又為企業進行納稅籌劃提供了客觀條件。目前，我國銀行業納稅籌劃意識開始增強，逐步加大在納稅籌劃方面的各種資源投入，但也存在明顯的不足，主要表現在對納稅籌劃概念的理解有偏差、納稅籌劃意識不強、行際間差別較大等幾個方面，總體來說，我國銀行業納稅籌劃整體水平與國外銀行業相比存在較大差距。

　　銀行進行所得稅納稅籌劃時，要綜合考慮企業的納稅利益、經營目標、風險控制三要素，結合銀行成長戰略和業務發展制定納稅籌劃方案，對銀行發展規劃和決策提供支持。所得稅納稅籌劃貫穿于銀行戰略制定、戰略實施、經營管理的全過程，需要在銀行內部各個層面高度重視，密切合作，相互溝通，方能實現納稅籌劃目標。因此，銀行業必須在現有稅制框架內積極應對，制定所得稅納稅籌劃基本思路和操作流程，為銀行業提供規范和指引。

　　在此過程中，要特別重視納稅籌劃風險管理，包括納稅政策變化風險、信息不完全帶來的決策風險、稅務機關的合規認定風險，其中與稅務機關在納稅籌劃中的博弈最難處理。在納稅人進行納稅籌劃時，由于信息不對稱以及求證信息成本的制約，稅務機關難以準確獲知每個納稅人的真實情況，必然要采取措施對納稅人的納稅籌劃審查和監督，以依法足額征稅，即納稅人在進行納稅籌劃的同時，稅務機關也在進行著征稅籌劃。但是這種征稅籌劃的成本往往是巨大的，在整體社會經濟利益上是一種損失。

　　大多數研究者一開始就將稅企雙方放在對立的層面上，即假設納稅人總是想方設法逃稅，而征稅人總是采取檢查、處罰等手段監督納稅人正常納稅，稅企始終處于對立的關系，這是一種稅企雙方互動的非合作博弈推定。由于信息不對稱及理性經濟人的假設，研究結論往往是只要納稅人預期的得益足夠大，而被稽查和受懲罰的可能性足夠小，偷逃稅將是每一個“理性人”的最佳選擇，為避免企業偷逃稅，稅務部門需要擴大檢查覆蓋面，提高檢查質量和效率，加大處罰力度。但實際上，在現實的生活中，大部分納稅人是依法誠信納稅的，只有少部分納稅人由于種種原因在逃稅。顯然，把納稅人推定為不誠信，稅企始終處于對立關系的假設是欠妥的，雙方博弈的結果更加劇了不信任的程度。長此以往，征納之間的這種“貓捉老鼠”的非合作博弈會越來越嚴重，不僅帶來國家稅收的流失，稅務機關也會為此付出巨大的稅收成本。

　　基本此種考慮，我們換一個角度來研究稅銀關系，即在納稅籌劃中，銀行作為納稅人，有與征稅人長期合作、自覺履行納稅義務的動機，納稅人是在征稅人可以維護其納稅人權益的期望前提之下履行其義務——遵從稅法、如實申報納稅;稅務機關作為征稅人，有責任幫助納稅人了解其權利和義務，為納稅人提供規范、優質、高效的服務，而不是把納稅人看作是潛在的逃稅者來對待。在這種條件下，稅銀之間的非合作博弈將轉變為合作博弈，一種和諧的稅銀關系會逐步建立。

　　四、研究結論

　　本文從國內外所得稅的演進過程出發，對銀行業所得稅管理問題從宏觀政策和微觀管理兩個層面進行了研究，得出了如下主要結論。

　　(一)銀行業所得稅政策的演進與經濟發展水平相適應，具有經濟發展水平與所得稅稅負呈負相關的規律性特征

　　所得稅政策總體上與各國社會發展階段、經濟發展水平相適應，體現在所得稅政策與經濟體制和經濟發展的水平的動態協調。從長遠看，在一個穩定的經濟體制和正常發展的狀態下，降稅率、拓稅基、簡稅制是各國包括銀行業在內的所得稅制度的變化趨勢。

　　(二)銀行業所得稅政策具有特殊性，需要在所得稅政策中予以充分考慮，特別是政策性銀行天然具有的政府屬性應當在所得稅政策中得以體現銀行作為特殊的企業，國家對銀行的所得稅政策在一個所得稅法框架內會有一些特殊的規定，諸如在貸款利息收入、貸款損失準備等方面的特別規定，現行所得稅政策在這些方面尚有進一步明確的必要。同時，所得稅應在銀行支持國家產業結構調整、扶持關系國計民生的弱質產業、改善生態環境等方面給予稅收支持。特別是對政策性銀行的所得稅減免是各國普遍遵循的慣例，但在我國這項政策沒有得到很好的延續。

　　(三)所得稅法是所有法律中最具有會計語言表述的法律之一，由于會計準則和所得稅法目標不同，遵循的確認和計量原則也會有很大差異，稅法與會計準則之間存在大量差異稅法向會計準則主動協調是我國稅會差異協調的最佳路徑選擇，如果會計準則能夠更好地反映納稅人在納稅年度取得的應稅所得，稅法應該采取會計的原則和方法;稅法不應過分強調獨立性，對會計有規定稅法沒有規定的，應允許按照會計規定進行納稅處理。稅會差異的存在是銀行進行所得稅管理的直接動因，為了降低企業的財務核算成本和稅法遵從成本,銀行企業應站在整體戰略實施的高度認識納稅管理，從管理融合和信息融合兩個方面加強納稅管理，與信貸投資管理、財務管理、營銷管理進行有機整合。

　　(四)銀行的納稅籌劃既有重要的現實意義也有很大的籌劃空間

　　納稅籌劃是銀行降低成本、提高銀行價值的重要途徑。銀行業應從戰略高度認識與開展納稅籌劃，將納稅籌劃和履行社會責任實現價值增值聯系起來，從稅法的立法精神和國家產業政策引導思想出發，通過納稅籌劃實現國家和銀行雙贏。

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