營業(yè)稅改征增值稅對一般納稅人的稅負影響

營業(yè)稅改征增值稅對一般納稅人的稅負影響

　　2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大營改增試點至10省市，北京或9月啟動。截止2013年8月1日，“營改增”范圍推廣到全國試行。

　　一、營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)稅負影響的因素分析

　　企業(yè)的稅負是企業(yè)一定時期的稅收負擔。企業(yè)的稅收負擔可以用絕對數和相對數來表示：企業(yè)的絕對稅收負擔就是企業(yè)一定時期繳納的各種稅收的絕對額，企業(yè)的相對稅收負擔就是企業(yè)一定時期繳納的各種稅收的絕對額占企業(yè)營業(yè)收入的比重。所以，影響企業(yè)稅負的因素主要有資產的計稅基礎、負債的計稅基礎、成本費用、營業(yè)收入、延期繳納稅費的金額。

　　(一)資產計稅基礎的影響

　　假設資產含稅的市場價格不變，營業(yè)稅改征增值稅后，企業(yè)購進生產經營用資產價格中含的增值稅可以作為增值稅進項稅額進行抵扣，所以，在相同條件下企業(yè)繳納增值稅時比繳納營業(yè)稅時資產的價值要低。資產計稅基礎的降低分以下三種情況影響企業(yè)的稅負：

　　1.非流動資產計稅基礎降低對企業(yè)稅負的影響

　　(1)非流動資產計稅基礎降低使得企業(yè)每期折舊(或攤銷)額降低，導致當期成本費用有所降低，在同等條件下使企業(yè)當期所得稅前利潤得到提高，進而增加了當期的所得稅費用，最后導致企業(yè)的稅負有所加重。

　　(2)非流動資產中增值稅允許抵扣，記入了“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目的借方，而非流動資產的成本是分期折舊或攤銷轉入成本費用的，進而使得企業(yè)當期“應交稅費——應交增值稅”科目的貸方余額降低，最后導致企業(yè)的稅負有所減輕。

　　2.流動資產計稅基礎降低對企業(yè)稅負的影響

　　(1)流動資產計稅基礎降低使得當期成本費用有所降低，在同等條件下使企業(yè)當期所得稅前利潤得到提高，進而增加了當期的所得稅費用，最后導致企業(yè)的稅負有所加重。

　　(2)流動資產中增值稅允許抵扣，記入了“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目的借方，對稅負的影響分為三種情況：

　　第一，如果當期增加的流動資產大于減少的流動資產，使得企業(yè)當期“應交稅費——應交增值稅”科目的貸方余額降低，最后導致企業(yè)的稅負有所減輕;

　　第二，如果當期增加的流動資產小于減少的流動資產，使得企業(yè)當期“應交稅費——應交增值稅”科目的貸方余額增加，最后導致企業(yè)的稅負有所加重;

　　第三，如果當期增加的流動資產等于減少的流動資產，“應交稅費——應交增值稅”科目的貸方余額對企業(yè)的稅負不會產生額外影響。

　　(二)負債計稅基礎的影響

　　營業(yè)稅改征增值稅以后，假設資產或勞務的含稅價格與營業(yè)稅改征增值稅以前是一樣的，那么，為取得該項資產或勞務所發(fā)生的負債金額是不會變化的。但是，營業(yè)稅改征增值稅以后增值稅進項稅額可以抵扣，所以，通過負債方式取得的資產或勞務價值對企業(yè)稅負的影響和資產計稅基礎的影響相同。

　　(三)成本費用的影響

　　成本費用對企業(yè)稅負的影響主要反映在資產或勞務的價值以及上繳國家的稅費影響兩個方面，資產或勞務的價值對企業(yè)稅負的影響在資產計稅基礎的影響和負債計稅基礎的影響兩個方面已經闡述，這里只從上繳國家的稅費影響進行闡述。

　　1.營業(yè)稅的影響

　　在營業(yè)稅改征增值稅前，當期應繳納的營業(yè)稅應計入當期成本費用;營業(yè)稅改征增值稅后，增值稅屬于價外稅，不計入當期成本費用。這就使得當期的成本費用有所降低，進而增加了當期的所得稅費用，最后導致企業(yè)的稅負有所加重。

　　2.城建稅及教育費附加的影響

　　因為城建稅及教育費附加一般以納稅人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅、消費稅稅額為計稅依據。所以，城建稅及教育費附加的影響分三種情況：

　　(1)如果當期繳納的增值稅稅額大于在繳納營業(yè)稅時的營業(yè)稅稅額時，導致企業(yè)的城建稅及教育費附加稅負有所加重，但所得稅稅負減輕。

　　(2)如果當期繳納的增值稅稅額小于在繳納營業(yè)稅時的營業(yè)稅稅額時，導致企業(yè)的城建稅及教育費附加稅負有所減輕，但所得稅稅負加重。

　　(3)如果當期繳納的增值稅稅額等于在繳納營業(yè)稅時的營業(yè)稅稅額時，對企業(yè)的稅負不會產生額外影響。

　　3.所得稅的影響

　　所得稅是以企業(yè)應納稅所得額為計稅依據，也是當期繳納的最后一個稅種，所以，凡是導致本期收入提高和成本費用降低的因素就會加重企業(yè)稅負;反之就會減輕企業(yè)稅負。

　　(四)營業(yè)收入的影響

　　營業(yè)稅改征增值稅后，增值稅銷項稅額要從原來的收入中剝離出來，在同等條件下勢必使企業(yè)的當期收入有所降低，這樣必然導致企業(yè)當期的所得稅稅負有所減輕。

　　(五)延期繳納稅費的金額

　　在繳納營業(yè)稅下，企業(yè)的營業(yè)稅既不能抵扣，也不能緩繳，延期繳納稅費的金額就無從談起;而在繳納增值稅下，增值稅進項稅額可以抵扣，必然存在延期繳納稅費的金額，金額的大小取決于當期進項稅額和銷項稅額的發(fā)生數額。如果當期進項稅額大于銷項稅額，企業(yè)當期的稅負就會減輕;反之會加重。

　　二、營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)稅負均衡點影響的因素分析

　　通過以上分析，筆者認為營業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)的稅負到底是加重了還是減輕了?很難簡單地進行判斷，有必要進行邏輯推理。下面通過舉一個邏輯實例進行分析，進而作出判斷。

　　(一)本文假設

　　1.假設某企業(yè)原為繳納營業(yè)稅的納稅人，營業(yè)稅改征增值稅后為增值稅一般納稅人，該企業(yè)不繳納消費稅。

　　2.假設某企業(yè)年獲得營業(yè)收入A元，A為含稅價。也就是說不論企業(yè)繳納營業(yè)稅還是增值稅對外出售的價稅款都是A，因為購買者不管你是什么納稅人，只想出最少的價稅款購買同質同量的資產。

　　3.假設某企業(yè)在所得稅前扣除的成本費用為B，B不包括營業(yè)稅、城建稅、教育附加費、所得稅費用。

　　4.假設某企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后實際繳納增值稅額占當期不含稅收入的α，α是小于1的正數，即企業(yè)的增值稅稅負率為α。

　　5.假設某企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前適用營業(yè)稅稅率為β，營業(yè)稅改征增值稅后適用增值稅其稅率為λ，所得稅稅率為μ，城建稅和教育附加費合計為ν，β、λ、μ、ν均是小于1的正數。

　　6.假設某企業(yè)城建稅和教育附加費合計為ν=10%，所得稅稅率為μ=25%。

　　7.假設除上述稅種外，其他稅種不受營業(yè)稅改征增值稅的影響，不論是繳納營業(yè)稅還是增值稅，其他稅負總額均為C。C中計入成本的部分已經包含在B中，這里主要是為了計算企業(yè)的稅負才單獨列出來。

　　8.假設除了上述因素以外，不考慮其他因素影響。

　　(二)一般納稅人繳納營業(yè)稅下的稅負

　　3.進一步分析

　　其他稅負總額C是除了企業(yè)增值稅、營業(yè)稅、城建稅和教育附加費和所得稅以外的企業(yè)稅負，與營業(yè)稅改征增值稅關聯(lián)度不大，而且占企業(yè)的稅負也比較低，如果不考慮其他稅負總額C因素，那么，企業(yè)的增值稅稅負率α就變?yōu)?.7674β+0.2326Bλ/A，而B/A又是企業(yè)營業(yè)收入成本率。如果營業(yè)收入成本率B/A為ω，那么企業(yè)的增值稅稅負率α=0.7674β+0.2326λω。因此，企業(yè)的增值稅稅負率為α受到以下三個因素影響：

　　(1)企業(yè)的增值稅稅負率α與企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前適用營業(yè)稅稅率β成正方向變動關系;

　　(2)企業(yè)的增值稅稅負率α與企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后適用增值稅其稅率λ成正方向變動關系;

　　(3)企業(yè)的增值稅稅負率α與營業(yè)收入成本率ω成正方向變動關系。

　　4.營業(yè)稅改征增值稅后不同行業(yè)均衡點增值稅稅負率的計算

　　三、結論與建議

　　通過上述計算分析可以發(fā)現：每個行業(yè)的均衡點增值稅稅負率，也是每個承受的最大增值稅稅負率(因為超過這個稅負率，就超過了營業(yè)稅下的稅負)受其所在行業(yè)營業(yè)收入成本率的影響，也就是說某個行業(yè)的營業(yè)收入成本率越高，該行業(yè)就應該繳納更高的增值稅，這一點主要是因為該行業(yè)在繳納營業(yè)稅下營業(yè)稅屬于重復納稅，因而其營業(yè)稅稅負較高。

　　但是，這個結論又與增值稅理論相違背，因為營業(yè)收入成本率越高，其增值率就越低，應該繳納的增值稅應該越低。所以，筆者建議：營業(yè)稅改征增值稅時，對不同行業(yè)的增值稅率確定，不僅要考慮該行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前繳納的營業(yè)稅，更應該從行業(yè)的平均營業(yè)收入成本率這一角度考慮，這樣才能更好地發(fā)揮增值稅的杠桿調節(jié)作用。

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