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試析商譽會計理論與準則
商譽是一種不可用數字衡量的無形資產。它表現為既不能獨立存在，且具有顯著附著性特征，與企業的有形資產和企業外部環境有著密切的關系。以下是yjbys小編為您搜集整理的試析商譽會計理論與準則論文，歡迎閱讀借鑒。
摘要：在當下新知識經濟時代，商譽作為一種無形資產已成為企業資產的主要組成部分，并逐步成為企業主要的核心競爭要素。隨著我國經濟體制改革的深入發展，企業間的競爭、購并、資產重組等經濟活動也日趨增加，商譽作為一項無形資源，普遍受到企業的高度關注。商譽的會計處理也引起了人們的高度重視。因此，進一步對企業商譽會計問題進行研究探討，對促進企業有序競爭和市場經濟健康發展具有重要的理論和現實意義。本文從對商譽會計的概念、認識、特性以及新會計準則下的商譽確認、計量等幾個方面對商譽會計問題進行粗淺的探討，以更好地規范企業間的經濟合作，更進一步完善商譽會計體系，借鑒國際通行做法，進一步縮小與國際慣例的差距，更好地服務于我國經濟和社會發展。
關鍵詞：商譽;確認;計量;會計準則
一、商譽概述
(一)商譽的起源與形成
早在16世紀中后期，英國會計學家對商譽做了最初的概述;指出“商譽是指企業在從事經營活動中所取得的一切有利條件。包括地理位置、商號等有關的一切，以及與企業經營有聯系，并由于它們能使企業受益的一切有利條件”。1888年，英國學者在一篇學術論文中將商譽定義為“一個企業由于其顧客所持的好感并可能繼續光顧和支持而得到的利益和好處”。這個概念在當時很具代表性。
隨著我國經濟的快速發展，企業間日益頻繁的經濟活動使人們對商譽的認識有了更進一步把握和了解。認為：商譽是指一個企業所擁有的地理、交通等自然優越條件，或者是在經濟交往中樹立的良好口碑從而贏得了客戶的信任，或者是在企業經營中創新管理，應用先進技術獲得很高的經濟效益，從而贏得社會普遍認同等原因而形成的無形資產，而這種無形資產在給企業帶來豐厚的經濟利益的同時，也對企業壯大發展產生著積極的影響。
(二)商譽的基本概念及分類
商譽是一種不可用數字衡量的無形資產。它表現為既不能獨立存在，且具有顯著附著性特征，與企業的有形資產和企業外部環境有著密切的關系。即商譽是由過去的交易事項所形成的，并由企業所擁有和控制，能為企業帶來豐厚利潤且無法確認的資產，也就是說，商譽是資產;商譽為企業所擁有;商譽能夠為企業帶來超額利潤。
商譽的經濟概念是企業收益水平與行業平均收益水平差額的資本化價格。是良好的顧客聲譽、規范的制度、卓越的團隊、顯著的效率、先進的技術和優越的自然條件所產生的。所以說，把商譽看作為一項有價值的無形資產，是因為商譽具有能為企業間接創造經濟效益的特征。
按照商譽的來源性質不同，分為自創商譽和外購商譽。自創商譽是企業在生產管理和經營活動中自己創立和逐漸積累起來，能為企業帶來超額利潤的經濟資源。外購商譽是企業在合并過程中形成的，由并購企業支付的價款，與被購買方各項可辨認資產、負債公允價值之間的差額。如果合并商譽確認時的差額為正即形成正商譽;如果合并商譽確認時的差額為負即形成負商譽。
二、商譽的會計理論
(一)商譽的確認
商譽根據性質不同分為自創商譽，外購商譽。
1、自創商譽：一般認為，資產是企業所擁有或實際控制的，能給企業帶來未來經濟利益的經濟資源。1984年12月，美國財務會計準則委員會公布了《企業財務表要素的確認與計量》，提出要素的確認應符合四個標準：可定義;相關性;可計量性;可靠性。其中主要是符合兩條標準便可確認為資產：①符合資產的定義與特征，非凡是企業所擁有和可控制的可能的未來經濟利益;②上述未來的經濟利益能夠可靠的加以計量。從上述規定不難看出，自創商譽是企業的一項資產，而且是企業在長期經營過程中形成的、企業獨有的，能給企業帶來經濟利益的經濟資源，并且可以可靠的加以計量，是企業的不可辨認的無形資產，所以自創商譽能夠合理的確認。
2、外購商譽：外購商譽是指在企業并購中形成的商譽。
一般認為，在企業購并過程中，當收購企業以超過被收購企業的凈資產公允價值的價款購入被收購企業時，超過公允價值的這部分價款被認為是被購企業的商譽。目前，通常對購買商譽一般有三種處理方法：(1)將外購商譽資本作為企業的一項資產，以后時期不攤銷;(2)將外購商譽資本作為一項無形資產，在以后一定時期按期攤銷;(3)將外購商譽資本作為企業的資產項目其立即注銷。
三、新準則下的商譽確認、計量
(一)商譽的全新內涵
新會計準則給商譽賦予了新的內涵。商譽作為企業重要的無形資源，由于性質的特殊性，其確認、計量方法不同于一般意義上的可辨認有形資產，隨著經濟的不斷發展，近年來企業間合并和企業間競爭不斷增加，商譽作為一項無形資源，引起人們的高度關注。2006年2月，財政部頒布新的企業會計準則，再次對我國商譽問題的處理作了進一步完善。新準則下商譽的全新內涵：
1、商譽從無形資產中脫離出來。根據《應用指南》的規定，商譽是企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產準則所規范的無形資產。
2、新準則主要確認的是“正商譽”，不包括“負商譽”。即“企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”作為商譽(正商譽)處理，如果企業合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額——負商譽，則計入當期損益。
3、商譽的確認以“公允價值”為基礎。
4、商譽每年都進行減值測試，并且減值不允許沖回。《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：“因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。”對商譽測試的減值部分，應計入當期損益，并且一旦確認，不允許沖回。
5、新準則會計科目增設了“商譽”、“商譽減值準備”等會計科目。 6、商譽在資產負債表單獨列示。根據《應用指南》和《應用指南》的規定，會計期末，商譽在資產負債表“資產”欄中單獨設立“商譽”項目予以反映。
(二)新準則下的商譽確認與計量
1、自創商譽的確認與計量。
首先，自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步積累起來的能給企業帶來未來超額收益的一項無形資源，應當加以確認。自創商譽符合資產的定義，我國新會計準則將資產定義為：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。商譽屬于不可辨認的資產，而自創商譽是商譽的一種來源形式，依此推理，自創商譽符合資產的定義。
其次，自創商譽具有可計量性。自創商譽不同于一般資產，其投入價值無法按照傳統的歷史成本來計量，但給企業帶來超額收益的產出價值是可以計量的，對超額收益的確認就是對商譽的計量。隨著預測科學的發展，只要選擇較合理的貼現率等因素，自創商譽的價值就不難計量。而所確定的各因素中，行業平均報酬率、企業預計的超額盈利和貼現率，都是可以依據同行業的有關數據、企業歷史數據、市場通行利率等，結合環境因素的變化和企業可能經營舉措，綜合加以確定的。其次，自創商譽具有可計量性。自創商譽不同于一般資產，其投入價值無法按照傳統的歷史成本來計量，但給企業帶來超額收益的產出價值是可以計量的，對超額收益的確認就是對商譽的計量。
自創商譽的計量：自創商譽是以獲取超額收益能力的大小作為其計量標準的，由于人們對商譽性質的認識不同就會選擇不同的商譽計量方法，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：一是直接計量法。即超額收益折現法，是通過估測由于存在商譽而給企業帶來的預期超額收益，并按一定方法推算出自創商譽價值的一種方法。如果預計企業的超額收益只能維持有限的若干年，且不穩定時，也可采用此種方法。用公式表示為：
預期超額收益=預期收益-正常收益=可辨認的凈資產公允價值×預期投資報酬率-可辨認的凈資產公允價值x同行業平均投資報酬率
商譽價值=∑各年預期超額收益×各年的折現系數
在各年預期超額收益相等的情況下，上式可簡化為：商譽價值=年預期超額收益×年金現值系數。二是間接計量法。即殘值法，這種方法的基本思路是：通過計算整體資本價值與可辨認的凈資產公允價值的差額來計算自創商譽的價值。用公式表示為：
商譽價值=企業整體價值-可辨認的凈資產的公允價值
企業的整體價值可由某一時點上企業整體可轉讓價值來確定，而可辨認的凈資產公允價值可按其現行市價或重置成本來確定。由于購買行為并未實際發生，因而企業整體價值的確定存在不確定性。在市場經濟比較發達，證券市場比較完善的情況下，也可用股票的市價作為企業整體資產價值。用公式表示為：整體資產價值=企業市場價值=流通在外普通股股數×每股市價
對于上述兩種計量方法，只要企業證明其具有獲得超額收益的能力，即具有自創商譽，就可以運用超額收益折現法計量自創商譽的大小。該方法所采用的行業投資報酬率較為客觀，在某種程度上能得到社會廣泛認同，但這種方法在操作上存在一定難度，尤其是超額收益及持續時間的測定較為困難。因此，考慮到商譽的性質和會計所面臨的新經濟環境，以及兩種方法本身的適用范圍，對自創商譽的計量應以直接計量法為主，間接計量法為輔。
外購商譽的確認和計量。外購商譽的確認：將外購商謄確認為一定的會計要素項目，是對其進行會計處理的起點。目前世界各國確認的具體方法主要有三種：(1)將外購商譽資本化為企業的永久性資產，以后時期不攤銷;(2)將外購商譽資本化為企業的無形資產，在以后一定時期內系統分期攤銷;(3)外購商譽不資本化為企業的資產項目，而是從企業的所有者權益中立即注銷。三種處理方法的分歧在于是否將外購商譽資本化。筆者認為在我國當控股公司購買其他公司的有表決權的股份并取得控股權時，應將合并商譽嚴格限定為資本化的可攤銷資產。這不僅符合我國目前會計信息使用者的素質及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際發展趨勢，也更符合謹慎性原則。
外購商譽的計量：
1.間接計量法。該方法是“總計價賬戶論”，是以購買成本大于購買方在交易日對所購買的可辨認資產和負債的公允價值中的權益部分的差額來衡量商譽的價值。一般認為，人們對商譽性質的不同認識決定了對商譽計量方法的選擇。
2. 直接計量法。它是“超額收益論”，即視商譽為“超額獲利能力”的產物，是指通過估測由于存在商譽而給企業帶來的預期超額收益，并按一定方法推算出商譽價值的方法。直接計量法的優點是運用廣泛，不管企業是否發生合并都可以運用。另外，它依據的行業投資報酬率比較客觀，計算出來的商譽價值可以在一定程度上排除其他非量化因素的影響，得到社會的廣泛認可。但在操作上存在一定難度，而且計算比較繁瑣。2006年《企業會計準則》的出臺，在商譽會計的相關部分有了很大的變化，進行了一些較合理的修改，加強對我國《新會計準則》的學習和理解，通過對商譽的確認、計量、攤銷等方面問題進行探討，更有助于商譽會計發展。
四、結論
商譽會計是會計的新興內容，其在會計理論和會計實務上都還很不成熟。商譽作為不可辨認的特殊的資產，對其進行適當的確認、計量、記錄和報告是一項復雜的工作，許多方面還存在著困難。本項創新研究在商譽價值科學的確認、計量及商譽合理的后續處理等方面還存在很大欠缺，如自創商譽的計量方法，雖然理論上可行但在實際操作中是否可行以及自創商譽的賬務處理問題等，需要進一步深入的研究和探討。
參考文獻：
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